第一节审计风险与审计收费
本章主要围绕本文的研究目的，并适当参考本文的逻辑思路和进行研究论证的需要，对相关文献进行收集、分析、归纳、评述。本章的文献以审计收费实证文献为主线，通过审计风险对审计收费的影响的文献的梳理，找出关于重大错报风险对于审计收费的相关研究结果，通过对代理成本与审计收费的文献的回顾，为公司治理与审计风险、审计收费之间的关系找到文献支持；通过法律环境、审计师声誉与审计收费的相关研究，为重大错报风险的定价受到的法律环境和审计师声誉的影响提供借鉴。最后对国内外关于审计定价的研究结果进行简单的归纳对比，对审计定价文献进行归纳，并对本章文献进行总体的评述。
本节首先通过文献回顾和分析的方法对审计风险概念，及其与相关概念之间关系进行简要的辨析，对文章的重要概念进行一个简单的界定。然后，对审计风险与审计收费之间的关系的相关文献进行回顾。最后对该类文章进行评述，并提出相应的启示。
2.1.1审计风险的概念及其与重大错报风险之间的关系
作为审计理论中的一个核心概念，审计风险的概念主要存在两种观点，即“损失可能论”和“意见不当论”（朱小平、叶友，2003）。前者比较典型的如国内学者徐政旦、胡春元（1998）所下的定义：完整的审计风险概念，应从广义上解释，即不仅包括审计过程的缺陷导致审计结果与实际不相符而产生损失或责任的风险，而且包括营业失败可能导致公司无力偿债，或倒闭所可能对审计人员或审计组织产生伤害的营业风险；后者主要是指审计人员针对含有实质性错误陈述（或重大错误陈述）的财务报表发布不恰当审计意见的风险（AICPA）。两种观点各有自己的一定的使用环境和侧重点。在研究审计风险造成的经济后果中，第一种观点有一定的可取之处，而在研究审计过程中的职业判断和审计技术，则会侧重于第二种观点。本文侧重于意见不当论的观点，认为审计风险是指审计人员对财务会计报表的重大错报发表不恰当的审计意见的可能性（与“中国注册会计师审计准则第1101号——财务报表审计的目标和一般原则”中的规定一致）。但是这种风险的评估和判断是审计师职业判断，较多的依赖于审计师的主观判断和经验，作为理性经济人，必然受到审计师的自身经济利益的影响，因此，审计风险的判断和评估必然受到其经济后果的影响。如果审计风险之外的风险（比如并非审计师过错的经营风险，即营业失败可能导致公司无力偿债，或者倒闭所可能对审计人员或者审计组织产生伤害）引起的经济后果比较严重，那么审计师可能在评估的时候更加谨慎，对审计风险投入更多的审计资源，以降低审计风险。因此，本文认为，审计风险是审计师对存在重大错报风险的会计报表发表不恰当审计意见的风险（与审计师过错有关），但是这种风险的判断和评价受到审计风险之外的非审计师过错的公司经营等方面可能对审计师带来的经济后果的影响。
本文将审计作为公司的外部治理的一个有机组成部分，公司治理的外部治理机制包括市场机制，而审计师的审计工作及其审计工作的产出——审计报告，都可以看做审计产品。如果将审计市场看做市场经济条件下的一个子市场，那么以产品生产者的视角来看待审计生产者的风险，就会更加清楚。作为审计市场的供给者，由于产品的质量方面的问题所产生的消费者索赔等经济损失，应当是审计这种生产活动所产生的主要风险。这样，我们可以认为，审计质量达不到要求所产生的风险我们称之为审计风险I；同时，由于审计活动所产生的，与审计质量无关的经济损失的可能性，也应当包含在审计风险之中，这些风险我们称之为审计风险II。
审计风险I与DeAngelo（1981）的关于审计质量的定义（审计质量是审计审计师发现客户会计信息存在错漏并报告这种错漏的联合概率，审计质量与审计师发现客户会计信息的错漏的能力和自身的独立性相关联）有一定的关联性，即不符合审计质量要求的审计产品就有可能产生审计风险，这就与AICPA的定义基本一致。在由于注册会计师在进行审计定价时是从审计成本和经济后果方面全面考虑的，因此本文在考察审计定价时，主要侧重于第一种审计风险的概念。在Houston et al.（1999），Hsueh Ju Chen，et al.（2006）等人的文章中称为审计风险（audit risk），与未发现的重大错报相关。
审计风险II在有的文章中被称为契约风险（Larry E.Rittenberg et al.，2005）；在有的文章中被称为剩余审计风险和非法律风险（R.W.Houston et al.，2005）；有的文章中称为非审计风险（Houston et al.，1999，与重大错报不相关）；在Hsueh Ju Chen，et al.（2006）文章中称为商业风险（business risk），和个人风险（personal risk）。
审计风险I和审计风险II合起来应该对应的是损失可能论，审计风险I对应意见不当论。
朱小平、叶友（2003）认为目前审计界正处于一方面仍然大量使用制度基础审计，另一方面逐渐从制度基础审计向风险基础审计过渡的时期。从发达国家的审计实践来看，风险基础审计尚未完善，有关理论和模型尚未定型，从而需要人们进一步的探索，一方面原有的理论体系尚未完善，另一方面新的理论体系尚未建立。这样，对审计风险，尤其是重大错报风险的概念的研究就显得很有意义。
对审计风险主要因素的研究。从损失可能论来看，不少学者认为我国当前的主要的审计风险并不是法律风险，而是监管风险，理由是当前的法律环境对审计师的责任追究并不到位；但同时，审计质量却具有一定的经济后果，审计师声誉越高，“质量溢价”越高（李连军，2005），因此，对审计市场的监管，或者对被审计对象的处罚可能会影响到审计师的声誉，进而会影响到审计师的审计定价。从意见不当论来看，审计师的对于审计对象的风险评估会影响到审计过程中的审计程序的实施，从而做出不当的审计意见。
Allen D.Blay，L.Dwight Sneathen，Tim Kizirian（2007）使用档案数据研究了审计师对于持续经营和舞弊风险的初步评价对于审计计划和审计绩效的相关性。研究结果表明，持续经营和舞弊风险与重大错报风险显著相关。并且，舞弊风险对审计证据的影响完全受到RMM评价的传导完全的媒介传导，中度持续经营风险并不完全受到RMM的传导。从这篇文章可以看到，舞弊风险已经完全在重大错报风险中得到反映，但是持续经营风险并没有在重大错报风险中得到完全的反映。
作为审计准则中明确提到的具体的客户业务风险种类中，舞弊风险被认为具有普遍的影响力（AICPA，1990；IAASB，2004a，d），影响到审计的许多地方。结合上面的文章，可以看到，舞弊风险是研究财务报表重大错报风险的重要内容。
国内有文章通过调查问卷数据对审计风险的要素进行了有价值的研究，例如陈力生等人（2005）的研究；吴溪（2007）则是通过对1999—2006年间中国证券市场发生的72例财务报表审计失败案例进行观测，认为监管机构在近年来对会计师事务所或签字注册会计师的审计责任认定显著区域缓和和稳健。
通过上述文献可以看出，审计风险I直接取决于重大错报风险和检查风险，审计风险I中与单位相关的是重大错报风险；审计风险II则影响审计师对于重大错报风险的判断。换句话说，审计风险I与重大错报风险相关，审计风险II与经营风险相关联。审计师声誉、投资者监督、法律环境通过对两种风险的影响，最终影响重大错报风险的判断和评价。
2.1.2重大错报风险与审计收费
Simunic于1980年提出的模型认为审计定价包括审计资源成本和风险溢价两部分。
E（C）表示审计收费，c表示审计资源单价，q表示客户购买的审计服务资源的数量，E（d）表示审定后财务报告给第三方带来损失的现值，E（θ）表示审计师承担损失的概率。该模型明确的指出了审计师对审计风险收取费用，成为审计定价的重要组成部分。审计风险定价部分在随后由Houston等人进行了扩展，对审计风险的内容进一步分解和具体化。
Houston et al.（1999）对Simunic（1980）所提出的审计风险因素进行了扩展，认为该风险包括两部分：与未发现的重大错报相关的风险（Audit Risk）和与重大错报无关的风险（Non—audit Risk）
E（C）、c、q的含义与模型相同。E（d）表示财务报告重大错报预期给财务报告使用人造成损失的现值，E（γ）表示审计师承担该预期损失的概率；E（f）表示由非重大错报引起的预期损失的现值，如企业经营失败可能导致针对于审计师的诉讼，会给审计师带来直接经济损失和声誉损失，E（p）表示审计师承担该预期损失的概率。
在HPP基本模型中，与重大错报无关的风险事实上包含着两个部分，一个是审计师没有检查出来的本审计单位的的错报、漏报，但是审计师由于实施风险导向审计，只能合理保证审计质量，不可能完全保证审计质量，这就导致审计师可能存在没有检查出非重大错报的报表错误，这种非重大的信息错误，仍然有可能给审计师带来损失的风险；另外一个部分就是与审计师审计质量无关的风险，即并不是因为重大错报未检查出来而给审计师带来的风险。后者不会对审计师构成法律诉讼风险，但是有可能使审计师遭受声誉或者其他的经济损失。为了将非重大错报风险之外的两种风险进行区分，Houston等人在6年后进一步扩展了由他们自己扩展的HPP模型。
Houston etc.（2005）通过实验的方法，证实了在私人公司中审计定价至少与三种风险因素有关：可接受审计风险（acceptable audit risk），剩余法律风险（residual litigation risk），非法律风险（nonlitigation risk）。在2005年HPP基本模型的基础上，Houston等人提出模型。
cq、E（d）E（γ）的含义与模型相同，但模型将非审计风险做了再分类，分为剩余诉讼风险和非诉讼风险。E（g）表示与财务报表重大错报无关的预期诉讼风险损失的现值；E（t）表示与当期财务报告有关的非诉讼因素引起的、影响审计师未来收益或损失的现值；E（l）、E（z）分别表示E（g）、E（t）发生的概率。
在风险导向审计模式下，审计师应首先评估企业风险，然后确定最佳的审计资源投入量q，将重大错报风险控制在可接受的水平上；对于非重大错报风险，收取风险溢价。
然而，实证研究的结果中，审计师在审计流程存在风险因素的情况下是否增加实质性测试的研究结论并不一致。一种观点认为，审计计划并并没有明显的随着风险的变化而调整（Bedard 1989；Mock and Wright 1993）.Mock and Wright（1999）对审计业务中的应收账款数据进行了检验，并没有发现客户风险和审计计划之间的更多的证据。
如果被审计单位具有较高的审计风险，但是审计师没有收取相应的审计收费，也就是说审计定价没有恰当的反应审计风险，就会导致由于审计收费的约束而造成审计证据不足，审计程序减少，影响审计质量，造成违背审计准则或者会计报表违反会计准则没有被审计师察觉并纠正的审计失败的发生。Carcello，Joseph V et al（1996）通过调查问卷的结果得出结论，两个经济因素与违反公认审计准则和公认会计准则强烈相关：大的客户规模和固定费用审计契约Carcello，Joseph V.，et al（1996）。在作者研究的5大因素（资产规模、负债比率、时间预算约束、最近发行证券、固定费用审计合约）最影响审计质量。固定的审计收费合约的存在说明了客户在审计师—客户之间的关系中增加了讨价还价的能力。固定审计收费合约带来的后果是：审计合伙人更加关注审计合约带来的审计小时数。这就造成收集证据不足或者审计工作底稿没有经过足够的复核。另外，客户讨价还价能力的增加是的审计师更有可能接受可疑的客户的会计处理，放弃较多的建议更正项目，形成审计意见更容易被接受。如果使用了额外的审计小时数，不仅损失了利润，如果客户终止审计关系将会带来更大的损失。所以按照保证审计质量的逻辑，审计收费应当反映审计风险，不少研究证实了这一点。
