◎ 搞懂收入的概念及其分类
在市场经济条件下，追求利润最大化已成为企业经营的主要目标之一。收入是利润的来源，因此，获取收入是企业日常经营活动中最主要的目标之一，通过获得的收入补偿为此而发生的支出，以获得一定的利润。本节所讲的收入主要指营业收入。它是指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流入。
收入可以有不同的分类。按照收入的性质，可以分为商品销售收入、劳务收入和提供他人使用本企业的资产等而取得的收入等。按照企业经营业务的主次分类，可以分为主营业务收入和其他业务收入。不同行业其主营业务收入所包括的内容也不同。工业企业的主营业务收入主要包括销售产品、自制半成品、代制品、代修品、提供工业性作业等所取得的收入；商品流通企业的主营业务收入主要包括销售商品所取得的收入；旅游企业的主营业务收入主要包括客房收入、餐饮收入等。主营业务收入一般占企业营业收入的比重较大，对企业的经济效益产生较大的影响。其他业务收入主要包括转让技术取得的收入、销售材料取得的收入、包装物出租收入等。营业收入中的其他业务收入，一般占企业营业收入的比重较小。在会计核算中，对经常性、主要业务所产生的收入单独设置“主营业务收入”科目核算，对非经常性、兼营业务交易所产生的收入单独设置“其他业务收入”科目进行核算。
收入的确认实际上是指收入在什么时候入账，并在利润表上反映。我国《企业会计准则——收入准则》及《企业会计准则——建造合同》根据销售商品、提供劳务、他人使用本企业资产、建造合同等分别规定了收入的确认和计量原则（注：本章介绍的内容不包括上市公司与关联方之间显失公允的交易价格对收入等的计量）。
◎ 搞懂销售商品收入的确认与计量
企业销售商品时，如同时符合以下４个条件，即确认为收入：
第一，企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方。风险主要指商品由于贬值、损坏、报废等造成的损失；报酬是指商品中包含的未来经济利益，包括商品因升值等给企业带来的经济利益。如果一项商品发生的任何损失均不需要本企业承担，带来的经济利益也不归本企业所有，则意味着该商品所有权上的风险和报酬已移出该企业。判断一项商品所有权上的主要风险和报酬是否已转移给买方，需要视不同情况而定：
一种是大多数情况下，所有权上的风险和报酬的转移伴随着所有权凭证的转移或实物的交付而转移，例如大多数零售交易，所售商品所有权上的风险和报酬都随着所有权凭证的转移或实物的交付而转移。
另一种是有些情况下，企业已将所有权凭证或实物交付给买方，但商品所有权上的主要风险和报酬并未转移。企业可能在以下几种情况下保留商品所有权上的主要风险和报酬：
企业销售的商品在质量、品种、规格等方面不符合合同规定的要求，又未根据正当的保证条款予以弥补，因而仍负有责任。如，Ａ企业于５月２１日销售一批商品，商品已经发出，买方已预付部分货款，余款由Ａ企业开出一张商业承兑汇票，已随发票账单一并交付买方。买方当天收到商品后，发现商品质量没有达到合同规定的要求，立即根据合同的有关条款与Ａ企业交涉，要求Ａ企业在价格上给予一定的减让，否则买方可能会退货。双方没有达成一致意见，Ａ企业仍未采取任何弥补措施。此项销售表明，尽管商品已经发出，发票账单已交付买方，也已收到部分货款，但由于双方在商品质量的弥补方面未达成一致意见，买方尚未正式接受商品，商品可能被退回。因此，商品所有权上的主要风险和报酬仍留在Ａ企业，Ａ企业此时不能确认收入，收入应递延到已满足买方要求并买方承诺付款时予以确认。
企业销售商品的收入是否能够取得取决于代销方或受托方销售其商品的收入是否能够取得。如上述Ａ企业采用代销商品方式销售，代销的特点是受托方只是一个代理商，委托方将商品发出后，所有权并未转移给受托方，其风险和报酬仍在委托方，与受托方无关。只有当受托方将商品售出后，商品所有权上的风险和报酬才移出委托方。因此，在代销情况下，委托方应在受托方售出商品，并取得受托方提供的代销清单时确认收入。
企业尚未完成售出商品的安装或检验工作，且此项安装或检验任务是销售合同的重要组成部分。如，某生产制造企业销售大型设备，设备已发出，发票账单已交付买方，买方已预付部分货款，但根据合同规定，卖方负责安装，卖方在安装并经检验合格后，买方立即支付余款。在这种情况下，大型设备发出并不表示商品所有权上的主要风险和报酬已转移给买方。企业仍需对所售设备进行安装，安装过程中可能会发生一些不确定因素，阻碍该项销售的实现。因此，只有在安装完毕并检验合格后才能确认收入。
销售合同中规定了由于特定原因买方有权退货的条款，而企业又不能确定退货的可能性。如，某企业为推销一项新产品，规定凡购买该产品者均有一个月的试用期，不满意的，一个月内给予退货。在这种情况下，该企业尽管已将商品售出，也已收到价款，但由于是新产品，无法估计退货的可能性，商品所有权上的风险和报酬实质上并未转移给买方。该企业在售出商品时不能确认收入。只有当买主正式接受商品或退货期满时才能确认收入。
如果企业只保留所有权上的次要风险，则销售成立，相应的收入应予以确认。如，卖方仅仅为了到期收回货款而保留商品的法定产权。这表明，销售中其他重大不确定因素已不存在，货款的收回也由于保留了商品的法定产权而得到了相当的保障。买方为了取得法定产权，一般会支付货款。因此，可以认为所有权上的主要风险和报酬已经转移，卖方可以确认收入。再如，在零售交易中，零售企业一般会承诺，顾客对购买的商品不满意可以退货。但零售企业一般能根据过去的经验及其相关因素，合理估计未来的退货量，不会存在重大的不确定因素，此时可以认为企业已转移了所有权上的主要风险和报酬，相关的销售收入应予以确认。
最后一种是在有些情况下，企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方，但实物尚未交付。这种情况下，应在所有权上的主要风险和报酬转移时确认收入，而不管实物是否交付。例如，购买方已支付货款但尚未提货，即交款提货通常属于这种情况。
第二，企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制。企业将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方后，如仍然保留通常与所有权相联系的继续管理权，或仍然对售出的商品实施控制，则此项销售不能成立，不能确认相应的销售收入。
如企业对售出的商品保留了与所有权无关的管理权，则不受本条件的限制。例如，房地产企业将开发的房产售出后，保留了对该房产的物业管理权，由于此项管理权与房产所有权无关，房产销售成立。企业提供的物业管理应视为一个单独的劳务合同，有关收入确认为劳务收入。
第三，与交易相关的经济利益能够流入企业。经济利益，是指直接或间接流入企业的现金或现金等价物。在销售商品的交易中，与交易相关的经济利益即为销售商品的价款。销售商品的价款能否有把握收回，是收入确认的一个重要条件。企业在销售商品时，如估计价款收回的可能性不大，即使收入确认的其他条件均已满足，也不应当确认收入。
企业在判断价款收回的可能性时，应进行定性分析，当确定价款收回的可能性大于不能收回的可能性时，即认为价款能够收回。一般情况下，企业售出的商品符合合同或协议规定的要求，并已将发票账单交付买方，买方也承诺付款，即表明销售商品的价款能够收回。如企业判断价款不能收回，应提供可靠的证据。
第四，相关的收入和费用能够可靠地计量。收入能否可靠地计量，是确认收入的基本前提。收入不能可靠地计量，则无法确认收入。企业在销售商品时，售价通常已经确定，但销售过程中由于某种不确定因素，也有可能出现售价变动的情况，则新的售价未确定前不应确认收入。
根据收入和费用配比原则，与同一项销售有关的收入和成本应在同一会计期间予以确认。因此，成本不能可靠计量，相关的收入也不能确认，即使其他条件均已满足，也不能确认收入。
企业销售商品应同时满足上述４个条件，才能确认收入。任何一个条件没有满足，即使收到货款，也不能确认收入。为了单独反映已经发出但尚未确认销售收入的商品成本，企业应设置“发出商品”、“委托代销商品”、“分期收款发出商品”等科目进行核算。“发出商品”科目核算一般销售方式下，已经发出但尚未确认销售收入的商品成本；“委托代销商品”科目，核算企业在委托其他单位代销商品的情况下，已经发出但尚未确认收入的商品成本；“分期收款发出商品”科目，核算分期收款销售的企业在采用分期确认收入的方法时，已经发出但尚未结转的商品成本。企业对于发出的商品，在确定不能确认收入时，应按发出商品的实际成本，借记“发出商品”、“委托代销商品”、“分期收款发出商品”等科目，贷记“库存商品”科目。
期末，“发出商品”、“委托代销商品”、“分期收款发出商品”科目的余额，应并入资产负债表的“存货”项目反映。
【例１】Ａ企业２０００年３月份销售一批产品给Ｂ企业，按照合同约定，产品的销售价格为４０万元，增值税税率１７％，产品品种和质量按照合同约定的标准提供，产品已经发出，并收到了 Ｂ企业开出承兑３个月到期的商业承兑汇票。该批产品的实际成本为２２万元。在这项交易中，Ａ企业按照合同约定的产品品种和质量发出产品，Ｂ企业已将购入的商品验收入库，并开出承兑商业汇票，承诺在３个月后付款。按照销售成立的标志，该项销售已经成立。Ａ企业已将售出产品上的所有风险和报酬转移给Ｂ企业，并不再对该批产品实施管理权和控制权。营业收入是可以计量的，即按照合同约定的销售价格确定，同时，该批产品的实际成本已经确定。满足这些条件后，应确认营业收入的实现。Ａ企业应编制会计分录如下：
借：应收票据 ４６８ ０００
贷：主营业务收入 ４００ ０００
应缴税金——应缴增值税（销项税额） ６８ ０００
借：主营业务成本 ２２０ ０００
贷：库存商品 ２２０ ０００
【例２】Ａ企业于２０００年５月２日以托收承付方式向Ｂ企业销售一批商品，成本为４０ ０００元，增值税专用发票上注明：售价６０ ０００元，增值税１０ ２００元。Ａ企业在销售时已知Ｂ企业资金周转发生暂时困难，但Ａ企业考虑到为了促销以免存货积压，同时Ｂ企业的资金周转困难只是暂时性的，未来仍有可能收回贷款，因此，仍将商品销售给了Ｂ企业。由于此项收入目前收回的可能性不大，Ａ企业在销售该商品时不能确认收入。应将已发出商品成本转入“发出商品”科目。假设Ａ企业就销售该批商品的纳税义务已经发生，Ａ企业的会计处理如下：
借：发出商品 ４０ ０００
贷：库存商品 ４０ ０００
同时，将增值税专用发票上注明的增值税额转入应收账款：
借：应收账款——Ｂ企业（应收销项税额） １０ ２００
贷：应缴税金——应缴增值税（销项税额） １０ ２００
（注：如果销售该商品的纳税义务尚未发生，则不作该笔分录，待纳税义务发生时再作应交增值税的分录。）
假如２０００年１２月４ 日Ａ企业得知Ｂ企业经营情况逐渐好转，Ｂ企业承诺近期付款，Ａ企业可以确认收入：
借：应收账款——Ｂ企业 ６０ ０００
贷：主营业务收入 ６０ ０００
同时，结转成本：
借：主营业务成本 ４０ ０００
贷：发出商品 ４０ ０００
１２月４日收到款项时：
借：银行存款 ７０ ２００
贷：应收账款——Ｂ企业 ６０ ０００
应收账款——Ｂ企业（应收销项税额） １０ ２００
【例３】Ａ企业２０００年出租包装物，取得租金收入２００元，包装物的成本１５０元（包装物成本在出租时一次转入销售成本）。租金收入已存入银行（不考虑相关税费）。Ａ企业的会计处理如下：
借：银行存款 ２００
贷：其他业务收入 ２００
借：其他业务支出 １５０
贷：包装物 １５０
商品销售收入的金额应根据企业与购货方签订的合同或协议金额确定，无合同或协议的，应按购销双方都能接受的价格确定。企业在确定商品销售收入时，不考虑各种预计可能发生的现金折扣。现金折扣在实际发生时计入发生当期财务费用。
企业在销售商品过程中，有时会代第三方或客户收取一些款项，如企业代国家收取增值税，旅行社代客户购买门票、飞机票等收取的票款。这些代收款应作为暂收款记入相关的负债类科目，不作为企业的收入处理。
◎ 特殊情况下的商品销售收入确认
在某些特殊情况下，商品销售可以按以下原则确认收入：
商品需要安装和检验的销售
在这种销售方式下，购买方在接受交货以及安装和检验完毕前一般不应确认收入，但如果安装程序比较简单，或检验是为最终确定合同价格而必须进行的程序，则可以在商品发出时，或在商品装运时确认收入。
附有销售退回条件的商品销售
在这种销售方式下，如果企业能够按照以往的经验对退货的可能性作出合理估计的，应在发出商品时，将估计不会发生退货的部分确认收入，估计可能发生退货的部分，不确认收入；如果企业不能合理地确定退货的可能性，则在售出商品的退货期满时确认收入。
代销商品
代销商品分别以下情况确认收入：
第一，视同买断。即由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价收取所代销的货款，实际售价可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有。由于这种销售本质上仍是代销，委托方将商品交付给受托方时，商品所有权上的风险和报酬并未转移给受托方。因此，委托方在交付商品时不确认收入，受托方也不作为购进商品处理。受托方将商品销售后，应按实际售价确认为销售收入，并向委托方开具代销清单。委托方收到代销清单时，再确认收入。
【例４】Ａ企业委托Ｂ企业销售甲商品１００件，协议价为２００元／件，该商品成本１２０元／件，增值税税率１７％。Ａ企业收到Ｂ企业开来的代销清单时开具增值税专用发票，发票上注明：售价 ２０ ０００元，增值税额３ ４００元。Ｂ企业实际销售时开具的增值税发票上注明：售价２４ ０００元，增值税为４ ０８０元。
Ａ企业的会计处理
①Ａ企业将甲商品交付Ｂ企业时
借：委托代销商品 １２ ０００
贷：库存商品 １２ ０００
②Ａ企业收到代销清单时
借：应收账款——Ｂ企业 ２３ ４００
贷：主营业务收入 ２０ ０００
应缴税金——应缴增值税（销项税额） ３ ４００
借：主营业务成本 １２ ０００
贷：委托代销商品 １２ ０００
③收到Ｂ企业汇来的货款２３ ４００元时
借：银行存款 ２３ ４００
贷：应收账款——Ｂ企业 ２３ ４００
Ｂ企业的会计处理
①收到甲商品时
借：受托代销商品 ２０ ０００
贷：代销商品款 ２０ ０００
②实际销售商品时
借：银行存款 ２８ ０８０
贷：主营业务收入 ２４ ０００
应缴税金——应缴增值税（销项税额） ４ ０８０
借：主营业务成本 ２０ ０００
贷：受托代销商品 ２０ ０００
借：代销商品款 ２０ ０００
应缴税金——应缴增值税（进项税额） ３ ４００
贷：应付账款——Ａ企业 ２３ ４００
③按合同协议价将款项付给Ａ企业时
借：应付账款 ２３ ４００
贷：银行存款 ２３ ４００
第二，收取手续费。即受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费，这对受托方来说实际上是一种劳务收入。这种代销方式与视同买断方式相比，主要特点是，受托方通常应按照委托方规定的价格销售，不得自行改变售价。在这种代销方式下，委托方应在受托方将商品销售后，并向委托方开具代销清单时，确认收入；受托方在商品销售后，按应收取的手续费确认收入。
【例５】假如例４中，Ｂ企业按每件２００元的价格出售给顾客， Ａ企业按售价的１０％支付Ｂ企业手续费。Ｂ企业实际销售时，即向买方开出一张增值税专用发票，发票上注明甲商品售价 ２０ ０００元，增值税额３ ４００元。Ａ企业在收到Ｂ企业交来的代销清单时，向Ｂ企业开具一张相同金额的增值税发票。
Ａ企业的会计处理
①Ａ企业将甲商品交付Ｂ企业时
借：委托代销商品 １２ ０００
贷：库存商品 １２ ０００
②收到代销清单时
借：应收账款——Ｂ企业 ２３ ４００
贷：主营业务收入 ２０ ０００
应缴税金——应缴增值税（销项税额） ３ ４００
借：主营业务成本 １２ ０００
贷：委托代销商品 １２ ０００
借：营业费用 ２ ０００
贷：应收账款——Ｂ企业 ２ ０００
③收到Ｂ企业汇来的货款净额２１ ４００元（２３ ４００－２ ０００）
借：银行存款 ２１ ４００
贷：应收账款——Ｂ企业 ２１ ４００
Ｂ企业的会计处理
①收到甲商品时
借：受托代销商品 ２０ ０００
贷：代销商品款 ２０ ０００
②实际销售商品时
借：银行存款 ２３ ４００
贷：应付账款——Ａ企业 ２０ ０００
应缴税金——应缴增值税（销项税额） ３ ４００
借：应缴税金——应缴增值税（进项税额） ３ ４００
贷：应付账款——Ａ企业 ３ ４００
借：代销商品款 ２０ ０００
贷：受托代销商品 ２０ ０００
③归还Ａ企业贷款并计算代销手续费时
借：应付账款——Ａ企业 ２３ ４００
贷：银行存款 ２１ ４００
主营业务收入（或其他业务收入） ２ ０００
第三，分期收款销售，是指商品已经交付，货款分期收回的一种销售方式。分期收款销售的特点是，销售商品的价值较大，如房产、汽车、重型设备等；收款期限较长；收取货款的风险较大。在分期收款销售方式下，企业应按合同约定的收款日期分期确认收入。同时，按商品全部销售成本与全部销售收入的比率计算出本期应结转的销售成本。
【例６】Ａ企业采用分期收款方式向Ｄ企业销售产品１０件，每件售价５０ ０００元，共计价款５００ ０００元。合同约定分４次等额付款。该产品单位成本３０ ０００元，增值税税率１７％。假如Ａ企业为增值税一般纳税人。根据该项经济业务，Ａ企业应作如下会计处理：
①发出产品时
借：分期收款发出商品 ３００ ０００（１０×３０ ０００）
贷：库存商品 ３００ ０００
②按合同规定取得第一期应收的货款时
借：银行存款（或应收账款） １４６ ２５０
贷：主营业务收入 １２５ ０００
应交税金——应缴增值税（销项税额）
（１２５ ０００×１７％） ２１ ２５０
③结转销售成本时
借：主营业务成本
７５ ０００（３００ ０００÷５００ ０００×１２５ ０００）
贷：分期收款发出商品 ７５ ０００
第四，售后回购，是指销售商品的同时，销售方同意日后重新买回这批商品。在这种情况下，通常不应当确认收入。企业销售商品在附有购回协议的方式下，发出商品的实际成本与销售价格以及相关税费之间的差额，在“待转库存商品差价”科目核算，不确认收入。企业在发出商品时，按实际收到或应收的价款，借记“银行存款”、“应收账款”等科目，按库存商品的实际成本，贷记“库存商品”等科目，按增值税专用发票上注明的增值税额，贷记“应缴税金——应缴增值税（销项税额）”科目，按其差额，借记或贷记“待转库存商品差价”科目。按规定应缴纳的与销售商品相关的除增值税以外的其他税费，借记“待转库存商品差价”科目，贷记“应缴税金”、“其他应缴款”等科目。
如果回购价格大于原售价的，应在销售与回购期间内按期计提利息费用，计提的利息费用直接计入当期财务费用。计提利息费用时，借记“财务费用”科目，贷记“待转库存商品差价”科目。企业日后重新购回该项商品时，按购入物资处理；同时，将与该购回商品有关的“待转库存商品差价”科目的余额减或增加购回商品的成本。
第五，售后租回，是指销售商品的同时，销售方同意日后再租回所售商品。在这种销售方式下，应当分情况处理：
■ 如果售后租回形成一项融资租赁，售价与资产账面价值之间的差额应当单独设置“递延收益”科目核算，并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。
■ 如果售后租回形成一项经营租赁，售价与资产账面价值之间的差额也通过“递延收益”科目核算，并在租赁期内按照租金支付比例分摊。
第六，房地产销售，是指房地产经营商自行开发房地产，并在市场上进行的销售。
在房地产销售中，房地产的法定所有权转移给买方，通常表明其所有权上的主要风险和报酬也已转移，企业应确认销售收入。但也有可能出现法定所有权转移后，所有权上的风险和报酬尚未转移的情况。以下属于法定所有权转移后，所有权上的风险和报酬尚未转移的情况：
■ 卖方根据合同规定，仍有责任实施重大行动，例如工程尚未完工。在这种情况下，企业应在所实施的重大行动完成时确认收入。
■ 合同存在重大不确定因素，如买方有退货选择权的销售。企业应在这些不确定因素消失后确认收入。
■ 房地产销售后，卖方仍有某种程度的继续涉入，如销售回购协议、卖方保证买方在特定时期内获得投资报酬的协议等。在这些情况下，企业应分析交易的实质，确定是作销售处理，还是作为筹资、租赁或利润分成处理，如作销售处理，卖方在继续涉入的期间内不应确认收入。
在确认收入时，还应考虑价款收回的可能性，估计价款不能收回的，不确认收入；已经收回部分价款的，只将收回的部分确认为收入。
第七，以旧换新的销售，是指销售方在销售商品的同时回收与所售商品相同的旧商品。在这种销售方式下，销售的商品按照商品销售的方法确认收入，回收的商品作为购进商品处理。
第八，现金折扣，是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款，而向债务人提供的债务扣除。现金折扣通常发生在以赊销方式销售商品及提供劳务的交易中。企业为了鼓励客户提前偿付货款，与债务人达成协议，债务人在不同的期限内付款可享受不同比例的折扣。现金折扣应在实际发生时计入当期财务费用。
【例７】某企业在１９９７年５月１日销售一批商品２００件，增值税专用票上注明的售价２０ ０００元，增值税额３ ４００元。企业为了及早收回货款而在合同中规定符合现金折扣的条件为：２／１０、 １／２０、ｎ／３０（假定计算折扣时不考虑增值税）。
５月１日销售实现时，应按总售价作收入：
借：应收账款——Ｂ企业 ２３ ４００
贷：主营业务收入 ２０ ０００
应缴税金——应缴增值税（销项税额） ３ ４００
如５月９日买方付清货款，则按售价２０ ０００元的２％享受４００元（２０ ０００ × ２９６）的现金折扣，实际付款２３ ０００元 （２３ ４００－４００）。则作会计分录：
借：银行存款 ２３ ０００
财务费用 ４００
贷：应收账款——Ｂ企业 ２３ ４００
如５月１８ 日买方付清货款，则应享受的现金折扣为 ２００元（２０ ０００×１％），实际付款２３ ２００元（２３ ４００－２００）。则作会计分录：
借：银行存款 ２３ ２００
财务费用 ２００
贷：应收账款——Ｂ企业 ２３ ４００
如买方在５月底才付款，应按全额付款，则作会计分录：
借：银行存款 ２３ ４００
贷：应收账款——Ｂ企业 ２３ ４００
第九，销售折让，是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。企业将商品销售给买方后，如买方发现商品在质量、规格等方面不符合要求，可能要求卖方在价格上给予一定减让。销售折让可能发生在企业确认收入之前，也可能发生在企业确认收入之后。发生在收入确认之前的销售折让，其处理相当于商业折扣，即在销售商品时直接给予客户价格上的减让，企业实现的销售收入按实际销售价格（原销售价格减去商业折扣）确认。销售折让应在实际发生时冲减当期的销售收入。
【例８】甲企业销售一批商品，增值税专用发票上注明的销售价格为８０ ０００元，增值税为１３ ６００元。货到后购货方发现商品质量不合格，要求在价格上给予１０％的折让。假定已获得税务部门开具的索取折让证明单，并填写了红字增值税专用发票。甲企业的会计处理为：
①销售实现时：
借：应收账款——××企业 ９３ ６００
贷：主营业务收入 ８０ ０００
应缴税金——应缴增值税（销项税额）１３ ６００
②发生销售折让时：
借：主管业务收入 ８ ０００
应缴税金——应缴增值税（销项税额） １ ３６０
贷：应收账款——××企业 ９ ３６０
③收到销售商品价款时：
借：银行存款 ８４ ２４０
贷：应收账款——××企业 ８４ ２４０
第十，商品销售退回，是指企业售出的商品，由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。销售退回可能发生在企业确认收入之前，这时处理比较简单，只将已记入“发出商品”等科目的商品成本转回“库存商品”科目；如企业确认收入后，又发生销售退回，不论是当年销售的，还是以前年度销售的，除特殊情况外，一般应冲减退回当月的销售收入，同时冲减退回当月的销售成本；如该项销售已经发生现金折扣或销售折让的，应在退回当月一并调整；企业发生销售退回时，如按规定允许扣减当期销项税额的，应同时用红字冲减“应缴税金——应缴增值税”科目的“销项税额”专栏。具体可按以下情况分别处理：
本年度销售的商品，在年度终了前（１２月３１ 日）退回，冲减退回月份的主营业务收入，以及相关的成本、税金。
以前年度销售的商品，在本年度终了前（１２月３１ 日）退回，冲减退回月份的主营业务收入，以及相关的成本、税金 （不包括资产负债表日后事项所产生的销售退回）。
报告年度或以前年度销售的商品，在年度财务报告批准报出前（如股份有限公司的年度财务报告在年度终了后４个月报出）退回，冲减报告年度的主营业务收入，以及相关的成本、税金。例如，某企业１９９８年１２月５日销售的商品，其销售收入 ５ ０００元，销售成本２ ３００元，由于质量等原因该批商品于１９９９年２月１日退回。此时，该企业１９９８年度财务报告尚未报出，该企业在编制１９９８年年度财务报告时，应将该批销售退回冲减 １９９８年度的主营业务收入、主营业务成本以及相关的成本、税金等。
销售退回时，对已发生的现金折扣或销售折让，应同时冲减销售退回当期的折扣、折让；如该项销售在资产负债表日及之前已发生现金折扣或销售折让的，应同时冲减报告年度相关的折扣、折让。
【例９】某工业生产企业１９９８年１２月份销售甲产品１００件，单位售价１４元，单位销售成本１０元。因质量问题该批产品于 １９９９年５月份退回１０件，货款已经退回。该企业１９９９年５月份销售甲产品１５０件，单位销售成本１１元。该产品的增值税税率１７％，假如该企业为增值税一般纳税人，销售退回应退回的增值税已取得有关证明。按上述已知条件，该企业的会计处理如下：
冲减主营业务收入
借：主营业务收入 （１０×１４）１４０
应缴税金——应缴增值税（销项税额） （１４０×１７％）２３ ８０
贷：银行存款 １６３ ８０
分别采用两种方法计算退回产品的成本
①从当月销售数量中扣除已退回产品的数量
１９９９年５月份实际销售甲产品的数量＝１５０－１０＝１４０（件）
１９９９年５月份实际销售甲产品的成本＝１４０×１１＝１ ５４０（元）
结转５月份主营业务成本
借：主营业务成本 １ ５４０
贷：库存商品 １ ５４０
②单独计算本月退回产品的成本，退回产品的销售成本按照退回月份的成本计算
１９９９年５月份销售甲产品的实际成本＝１５０×１１ ＝１ ６５０（元）
结转５月份销售产品成本
借：主营业务成本 １ ６５０
贷：库存商品 １ ６５０
１９９９年５月份退回产品的实际成本＝１０×１１＝１１０（元）
借：库存商品 １１０
贷：主营业务成本 １１０
如果按销售月份的产品实际成本计算，退回产品的实际成本为１００元（１０×１０）。
如果用退回月份的同类或同种产品的实际成本计算退回产品的成本，上述两种计算方法的结果相同。如果退回的产品本月没有销售或没有同类或同种产品销售的，则按销售月份的产品实际成本计算退回产品的成本，两者计算销售成本的金额会出现差异。
◎ 提供劳务收入的确认与计量
企业提供劳务的收入，应分下列情况确认和计量：
■ 在同一会计年度内开始并完成的劳务，应在劳务完成时确认收入，确认的金额为合同或协议总金额，确认方法可参照商品销售收入的确认原则。
■ 如劳务的开始和完成分属不同的会计年度，且在资产负债表日能对该项交易的结果作出可靠估计的，应按完工百分比法确认收入。完工百分比法，是指按照劳务的完成程度确认收入和费用的方法。用完工百分比法确认收入，仅适用于提供劳务的交易，如果劳务的开始和完成分属不同的会计年度，为准确反映每一会计年度的收入、费用和利润情况，企业应在资产负债表日按劳务的完成程度确认收入和相关费用。
提供劳务的交易结果能否可靠估计，依据以下条件进行判断，如同时满足以下条件，则交易的结果能够可靠地估计：
第一，合同总收入和总成本能够可靠地计量。合同总收入一般根据双方签订的合同或协议注明的交易总额确定。随着劳务的不断提供，可能会根据实际情况增加或减少交易总金额，则应及时调整合同总收入。
合同总成本包括至资产负债表日止已经发生的成本和完成劳务将要发生的成本。企业应建立完善的内部成本核算制度和有效的内部财务预算及报告制度，准确提供每期发生的成本，并对完成剩余劳务将要发生的成本作出科学、可靠的估计，并随着劳务的不断提供或外部情况的不断变化，随时对估计的成本进行修订。
第二，与交易相关的经济利益能够流入企业。只有当与交易相关的经济利益能够流入企业时，才能确认收入。企业可以从接受劳务方的信誉、以往的经验以及双方就结算方式和期限达成的协议等方面进行判断。
第三，劳务的完成程度能够可靠地确定。劳务的完成程度可以采用以下方法确定：
■ 已完工的测量。这是一种比较专业的测量法，由专业测量师对已经完成的工作或工程进行测量，并按一定方法计算劳务的完成程度。
■ 已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例。这种方法主要以劳务量为标准，确定劳务的完成程度。
■ 已经发生的成本占估计总成本的比例。
在采用完工百分比法确认收入时，收入和相关的费用应按以下公式计算：
本年确认的收入＝劳务总收入×本年末止劳务的完成程度－以前年度已确认的收入
本年确认的费用＝劳务总成本×本年末止劳务的完成程度－以前年度已确认的费用
【例１０】某企业于１９９７年１１月１日接受一项产品安装任务，安装期３个月，合同总收入３００ ０００元，至年底已预收款项的成本。该企业应作如下会计处理：
按实际发生占估计总成本的比例确定劳务的完成程度
实际发生的成本占估计总成本的比例＝１４０ ０００／（１４０ ０００＋６０ ０００）×１００％＝７０％
１９９７年确认收入＝３００ ０００×７０％－０＝２１０ ０００（元）
１９９７年结转成本＝２００ ０００×７０％－０＝１４０ ０００（元）
会计分录
①实际发生成本时：
借：有关生产成本科目 １４０ ０００
贷：银行存款等 １４０ ０００
②预收账款时：
借：银行存款 ２２０ ０００
贷：预收账款 ２２０ ０００
③确认收入时：
借：预收账款 ２１０ ０００
贷：主营业务收入 ２１０ ０００
④结转成本时：
借：主营业务成本 １４０ ０００
贷：有关生产成本科目 １４０ ０００
企业在资产负债表日，如不能可靠地估计所提供劳务的交易结果，亦即不能满足上述３个条件中的任何一条，则不能按完工百分比法确认收入。这时企业应正确预计已经收回或将要收回的款项能弥补多少已经发生的成本，并按以下办法处理：
如果已经发生的劳务成本预计能够得到补偿，应按已经发生的劳务成本金额确认收入；同时，按相同的金额结转成本，不确认利润。
如果已经发生的劳务成本预计不能全部得到补偿，应按能够得到补偿的劳务金额确认收入，并按已经发生的劳务成本结转成本。确认的收入金额小于已经发生的劳务成本的差额，确认为损失。
如果预计已经发生的劳务成本全部不能得到补偿，则不应确认收入，但应将已经发生的成本确认为当期费用。
◎ 特殊劳务收入的确认方法
特殊的劳务收入，在按完工百分比法确认劳务收入的情况下，应按以下标准分别确认收入：
安装费收入 如果安装费是与商品销售分开的，则应在年度终了时根据安装的完工程度确认收入；如果安装费是商品销售收入的一部分，则应与所销售的商品同时确认收入。
广告费收入 宣传媒介的佣金收入应在相关的广告或商业行为开始出现于公众面前时予以确认。广告的制作佣金收入则应在年度终了时根据项目的完成程度确认。
入场费收入 因艺术表演、招待宴会以及其他特殊活动而产生的收入，应在这些活动发生时予以确认。如果是一笔预收几项活动的费用，则这笔预收款应合理分配给每项活动。
申请人会费和会员费收入 这方面的收入确认应以所提供服务的性质为依据。如果所收费用只允许取得会籍，而所有其他服务或商品都要另行收费，则在款项收回不存在任何不确定性时确认为收入。如果所收费用能使会员在会员期内得到各种服务或出版物，或者以低于非会员所负担的价格购买商品或接受劳务，则该项收费应在整个受益期内分期确认收入。
特许权费收入 特许权费收入包括提供初始及后续服务、设备和其他有形资产及专门技术等方面的收入。其中属于提供设备和其他有形资产的部分，应在这些资产的所有权转移时，确认为收入；属于提供初始及后续服务的部分，在提供服务时确认为收入。
订制软件收入 主要是指为特定客户开发软件，不包括开发的商品化软件。订制软件收入应在资产负债表日根据开发的完成程度确认收入。
定期收费 有的企业与客户签订合同，长期为客户提供某一种或几种重复的劳务，客户按期支付劳务费。在这种情况下，企业应在合同约定的收款日期确认收入。如某物业管理企业与某住宅小区物业产权人签订合同，为该小区所有住户提供维修、清洁、绿化、保安及代收房费、水电费等项劳务，每月末收取劳务费。该企业应在每月末将应收取的劳务费确认为当月收入。
高尔夫球场果岭券收入 高尔夫球场会员一次性购入若干果岭券，在收到款项时作为递延收益处理，待提供服务收回果岭券时，再确认收入；合同期满，未消费的果岭券全部确认收入。
会员在消费时购买的果岭券（即企业在为会员提供服务时会员购买的果岭券），于会员购买果岭券时确认收入。
包括在商品售价内的服务费 如商品的售价内包括可区分的在售后一定期限内的服务费，应在商品销售实现时，按售价扣除该项服务费后的余额确认为商品销售收入。服务费递延至提供服务的期间内确认为收入。在这种情况下，企业可设置“递延收益”科目，核算所售商品的售价中包含的可区分的售后服务费。
