注册会计师审计的历史
一、西方注册会计师审计
注册会计师对被审计单位的会计报表及其相关资料进行的独立审查，又称独立审计或民间审计。西方注册会计师审计是伴随着商品经济的发展而产生和发展起来的。16世纪意大利的合伙企业制度下，出现了所有权与经营权的分离，产生了对注册会计师审计的最初需求。18世纪英国股份制企业制度的发展，带来了所有权与经营权的进一步分离。1721年英国南海公司破产事件的爆发，是注册会计师审计的催产剂。英国的《公司法》1845年规定股份公司的账目必须经董事以外的人员审计，1862年明确注册会计师为法定的破产清算人，则奠定了注册会计师的法律地位。英式注册会计师审计的特点是：以查错防弊为目标，对会计账目进行详细审计。20世纪初，随着美国银行资本更为广泛地渗透到产业资本中，银行逐渐把资产负债表作为了解企业信用的主要依据，于是产生了资产负债表审计，即美式注册会计师审计。1929-1933年世界性的经济危机的爆发，使企业的盈利水平开始受到更多的关注，产生了对利润表进行审计的客观要求，注册会计师审计发展为会计报表审计。第二次世界大战以后，国际资本的流动带动了注册会计师审计的跨国界发展，与此同时，抽样审计方法得到普遍运用，制度基础审计逐步推广，注册会计师审计进入到完善阶段。
二、中国注册会计师审计
中国注册会计师审计的历史要短得多。1918年我国才颁布了第一部注册会计师法规——《会计师暂行章程》，批准成立了第一家会计师事务所——正则会计师事务所。新中国由于推行高度集中的计划经济模式，注册会计师审计曾经退出过历史舞台。1980年12月14日，财政部颁布了《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法实施细则》，规定外资企业会计报表要由注册会计师进行审计，为恢复我国注册会计师制度提供了法律依据。1980年12月23日，财政部发布《关于成立会计顾问处的暂行规定》，标志着我国注册会计师行业开始复苏。1981年1月1日，上海会计师事务所成立，成为新中国第一家会计师事务所。1986年《中华人民共和国注册会计师条例》发布，标志着我国的注册会计师审计走上了法制化的轨道。1988年，中国注册会计师协会成立，开创了行业自我管理的新阶段。1993年《中华人民共和国注册会计师法》颁布。1995年，中国注册会计师协会与中国注册审计师协会联合。1997年5月8日，国际会计师联合会（IFAC）接纳中国注册会计师协会为正式会员。1999年，全行业实现了脱钩改制。2002年，开展行业诚信建设。2003年12月31日，我国共有注册会计师61255人，会计师事务所4627家，其中合伙制828家，有限责任制3799家。
注册会计师
一、注册会计师资格的取得
注册会计师是经过考试或考核合格，并经国家批准注册登记，承办社会审计业务和管理咨询、会计服务业务的专业人员。1721年英国的南海公司破产事件中，被议会聘请进行审计的查尔斯·斯耐尔（CharlesSnell）以会计师的名义提出了查账报告书，从而宣告了注册会计师的诞生。
世界上包括中国在内的许多国家为了保证审计工作质量，维护注册会计师职业在公众心目中应有的权威性，都制定了较为完善的注册会计师考试和注册制度。美国是世界上最早实行由注册会计师协会组织全国统一考试制度的国家，AICPA每年5月和11月各举办一次考试，科目包括财务会计和报告——工商企业，会计核算与报告——税务、管理、政府部门和非盈利组织，审计学，商法和职业责任。
我国注册会计师全国统一考试由中国注册会计师协会组织进行，从1991年开始。现行考试科目为会计、审计、财务成本管理、经济法和税法。
二、注册会计师的业务范围
自注册会计师诞生以来，提供财务报表审计服务一直是注册会计师的主要业务。注册会计师的业务范围经历了一个不断拓展的过程，从最初的审计（au-dit）服务，逐步发展成为包含审计、复核和执行商定程序在内的鉴证（attestation）服务，近年来还延伸到更广泛的保证性（assurance）服务领域。从20世纪40年代开始，注册会计师积极开拓管理咨询服务（manaGementconsultinGservices）、会计服务等新业务领域，以应对审计市场因竞争激烈、诉讼爆炸和收益下滑而带来的风险。特别是管理咨询服务的范围很广，几乎已经深入到社会经济生活的方方面面，可以说并无明确的边界。在这样的背景下，审计因其高风险、低收益而被看作夕阳产业；管理咨询因其低风险、高收益而被看作朝阳产业。
根据1993年《中华人民共和国注册会计师法》的规定，审计属于注册会计师的法定业务，主要形式有：上市公司年度会计报表审计；公司及其他企业设立和变更注册资本时的验资；企业合并、分立、清算时的审计；特殊目的业务审计。1998年10月，财政部发布了《国有企业年度会计报表注册会计师审计暂行办法》，规定从1998年起，国有企业年度会计报表除个别特殊行业（企业）外，不再实行财政审批制度，年度会计报表应于年度终了在规定时间内委托注册会计师实施审计。管理咨询和会计服务为我国注册会计师的非法定业务，主要形式有代理记账、代为编制会计报表、对会计政策的选择和运用提供建议、税务代理、担任常年会计顾问等。在我国，注册会计师不能以个人名义承办业务，而必须由会计师事务所统一接受委托。
三、注册会计师赢得的盛誉
注册会计师真正的委托人是社会公众，要对社会公众负责，被誉为“不吃皇粮的经济警察”。PrevitsG.Columbus曾对注册会计师做了形象、生动的描述：
“注册会计师是漏洞的调查、检查者，是解剖者。如果用最好的词汇来说，他还是一名侦探。他必须对不动产、机器、建筑物和其他财产具有充分的知识。他的职责是：审计哪些是正确的，审核并查出哪些是错误的，发现和报告现存的事实，并证明这些事实究竟是被清晰无误的账簿记录明白地表达了，还是被狡诈的手段或巧妙安排的数字所隐瞒了，或者像通常发生的情况那样，甚至完全从账簿中删去了。他是一名能理解难以辨认文字的读者，而不管这些文字是怎样写出来的，因为每一笔大写符号，可能都有一定的含义，他必须无师自通地、简明地对事实的记述，以及彼此在结果中的关系，进行解释，重新整理和创造，同时又不受簿记中故弄玄虚的影响，他既是欺诈行为的敌人，又是诚实的战士。”1932年的《财富》杂志也评论说：“注册会计师是各种职业中最年轻、最不知名而又最认真负责的职业。只是由于注册会计师的谦虚和谨慎，才使得注册会计师未能得到他所应得的骑士爵位。”
会计师事务所
一、国际会计公司的形成
多国籍企业的发展、跨国公司的兴起、世界经济一体化的趋势和开放的时代大潮，是会计公司国际化的背景。超大型国际会计公司都最终形成于美国，凡是有人的地方，几乎都有他们的足迹；凡是有企业生产、有商业交易的地方，几乎都有他们的身影。自1865年普华（PW）最早创建，至1913年安达信（AA）成立，形成安达信（AA）、阿瑟·永（AY）、永道（C&L）、德洛依特·哈斯金斯-塞尔斯（DHS）、安斯特-惠尼（E&W）、毕马威（PMM）、普华（PW）和陶切·罗斯（TR）等八大会计公司，合称“八大”（TheBiGEiGht）。1979年，庄伯彬（kMG）异军突起，“九大”（TheBiGNine）开始共执民间审计之牛耳。1987年，PMM与kMG合并，成立新的毕马威（kPMG），局面重归“八大”。1989年，E&W和AY合并，成为安永（E&Y）；DHS和TR合并，成为德勤（D&T），演变为“六大”（TheBiGSix）的格局。1997年，PW和C&L合并，成为普华永道（PriceWaterhouse&Coopers），标志着为业界所耳熟能详的“五大”（TheBiGFive）格局出现。
2002年8月，安达信全球因安然公司事件，宣布放弃在美国的全部审计业务，在其他国家的分部则被其他会计公司合并。这样，目前只剩下“四大”（TheBiGFour）。
二、我国会计师事务所百强
随着我国社会主义市场经济的不断发展，注册会计师在社会经济生活中的鉴证作用日益增强，为了满足注册会计师行业相关利益者和社会公众对会计师事务所有关信息的需求，中国注册会计师协会借鉴国际通行做法，对会计师事务所按照业务收入、注册会计师数量等相关指标的排序，汇编了2003年度前百家事务所的信息。
三、法、英、美、中会计审计市场结构和集中度比较
（一）法国会计审计市场
小型所占事务所总数的80％以上，收入和员工总数占1/3以上，市场集中度较低；会计审计行业结构基本稳定，大型所在收入和就业上有所增长，中型所的份额有所下降，小型所的份额没有变化；小型所的劳动生产率与大中型事务所没有太大差距；会计审计的质量和信誉不与事务所的规模大小成正比；形成了严格有效的会计审计规范和监督体制，如共同审计师制度、定期聘任制度和独立提供审计服务要求。
（二）英国会计审计市场
英国会计审计市场集中度超常地高，“五大”占50％以上的市场份额。根本原因是：由于伦敦的国际金融中心地位，汇集了不同行业的巨型国际企业，必然出现审计市场需求方面的超常情况，对管理咨询的需求也大大超过像法国这样的国家，而更关键的是，只有相应的大型国际会计公司才能满足。
（三）美国会计审计市场
美国幅员广大，股票市场发达，会计审计事务所相应发达并且从业人员众多。世界上规模最大、国际化程度最高的“四大”会计师事务所的母公司都在美国，进一步加强了会计审计市场的集中度，例如1999年“五大”市场份额为35％。
（四）中国会计审计市场
2001年4月的统计资料显示，60人以上的事务所不到20家，2000年审计上市公司的78家事务所的收入仅为全国事务所总收入的1/4左右，总的特征是：大事务所太小，小事务所太少。在国家的作用、金融市场地位、注册会计师的发展规模以及国际化程度等方面，中国与法国的情况更为接近。法国会计审计在国家的监护下，通过行业的严明制度来提高各种规模事务所的质量和信誉的经验，对于中国会计行业的发展有非常现实的借鉴意义。
四、中国会计师事务所组织形式
（一）脱钩改制
脱钩改制是会计师事务所与挂靠单位在人员、财务、业务、名称等方面一刀两断，按照国际惯例由注册会计师及其他有关专业人士为主体出资和管理事务所。有证券、期货相关业务许可证的会计师事务所的脱钩改制工作于1998年底完成，其他会计师事务所的脱钩改制工作也已于1999年底完成。
（二）合伙制
合伙制最能反映注册会计师行业的职业特性，符合社会公众的要求，也是国际上最普遍采用的组织形式。传统上，合伙或独资制是专业人士执业的主要组织形式。在合伙制会计师事务所“金字塔”式的职权结构中，处于最高层的是合伙人（partner），负责寻找客户并协调与客户的关系，复核审计工作，签发审计报告，对与审计有关的事项负最终责任。以下依次为：（1）项目经理（manaGer），负责安排审计工作，直接检查、监督审计任务的完成；（2）高级审计师（senioraudi-tor），参与制订审计计划，协调和负责外勤工作，包括指导、复核助理人员的工作；（3）助理审计人员（staffassistant），负责执行各种具体审计程序，编制审计工作底稿。一个注册会计师以助理人员身份开始公开执业的生涯，一般需要在每个层次的岗位上积累2～3年的实践经验，才能最终成为合伙人。我国合伙事务所的突出特点是规模小、发展缓慢，从根本上说，缘于当前还缺乏必要的合伙社会基础，如职业责任保险、个人财产登记制度、合伙税收制度等。
（三）有限责任制
1993年《注册会计师法》规定事务所可以是“负有限责任法人”。1996年财政部出台《有限责任会计师事务所设立及审批暂行办法》，规定负有限责任的事务所经财政部门审批后，要进行工商登记。而要工商登记，只有套用当时仅有的《公司法》。1997年《合伙企业法》出台，规定“合伙企业在其名称中不得使用’有限‘或者’有限责任‘字样”，从而把合伙形式固定为唯一的普通合伙。1998年推行脱钩改制中，由于将挂靠体制的事务所直接转为合伙制十分困难，就自然而然地登记为目前的有限责任公司。
有限责任制受到了对其宽松的有限责任与其所从事的专业鉴证活动应当承担的专业责任不相称的普遍质疑，一般公司的纯粹盈利性与会计职业本身特有的非纯粹盈利性也产生一系列角色冲突。例如，我国有限责任制会计师事务所的最低注册资本额是30万元（从事证券、期货相关业务的会计师事务所的注册资本、风险基金及事业发展基金总额只须不低于200万元），当业务收入超过30万元（或200万元）时，注册会计师就可能陷入追逐利润的贪婪与狂热，出现“有道德无市场，有市场无道德”的现象。财政部曾于2000年4月发文暂停有限责任事务所的审批。当然，有限责任制并不天然地与独立审计势不两立。关于事务所应实施有限责任制还是合伙制，问题的关键在于法律责任安排究竟能对审计师产生多大的威慑作用。如果法律法规对实施有限责任制的事务所的注册资本和盈余积累要求很高，发生审计失败时，事务所有足够的财产予以赔偿，有限责任制也是可行的。相反，如果实施合伙制的事务所的合伙人的私人财产很少，合伙事务所没有什么积累，那么合伙制的威力将化为乌有。
（四）有限责任合伙制
