4.1.1材料
一、材料科目核算范围
与生产型企业不同，小型零售企业的材料科目核算的内容比较简单，主要核算小型零售企业用于业务经营、设备维修、劳动保护、办公、生活等方面的库存各种材料，包括原料、主要材料、辅助材料、燃料、修理用备件（备品备件）、包装物以及委托加工物资等的实际成本。
根据《小企业会计制度》规定，小型零售企业购入用于销售的商品在“库存商品”科目核算，商品抵达仓库前发生的包装费、运杂费、保险费、装卸费、运输途中的合理损耗和入库前的挑选整理费用等采购费用直接计入当期费用，也不在本科目核算。
二、材料的账务处理
材料的账务处理主要通过“在途物资”、“材料”等科目进行核算，按品名设明细账登记。
“在途物资”科目核算小型零售企业已支付货款但尚未运抵验收入库的材料或商品的实际成本。
“材料”科目核算小型零售企业库存的各种材料，包括原料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）、燃料、包装物等的实际成本。
“委托加工物资”科目核算小型零售企业委托外单位加工的各种物资的实际成本。
“委托代销商品”科目核算小型零售企业委托其他单位代销的商品的实际成本（或进价）或售价。
（1）购入并已验收入库的材料，按实际成本，借记“材料”科目，按专用发票上注明的增值税额，借记“应交税金――应交增值税（进项税额）”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。
【例4-1】华为超市2009年12月20日采购修理用材料，价值4000元，取得增值税专用发票价税合计4680元，其中增值税额680元，运输费、装卸费合计100元，已用银行存款支付，仓库管理员陈晨验收入库，并填制“入库单”。
2009年12月20日
品名规格单位数量单价（元/颗）金额备注修理螺丝小号颗40001.004000合计人民币肆仟元整￥4000.00仓库保管员：陈晨采购员：林飞
账务处理如下：
材料尚未运抵时：
借：在途物资――螺丝（小号）4000
应交税金――应交增值税（进项税额）680
营业费用。
贷：银行存款。
待购入的材料运抵华为超市并验收入库：
借：材料――螺丝（小号）4000
贷：在途物资――螺丝（小号）4000
（2）投资者投入的材料，按投资各方确认的价值，借记“材料”科目，贷记“实收资本”等科目。
【例4-2】华为超市投资人甲以材料作为投资，双方确认材料实际成本为50000元，增值税税额为8500元。
账务处理如下：
借：材料。
应交税金――应交增值税（进项税额）8500
贷：实收资本。
（3）接受捐赠的材料，如捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费作为实际成本；捐赠方没有提供有关凭据的，按其市价或同类、类似材料的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费，作为实际成本，借记“材料”科目，按专用发票上注明的增值税额，借记“应交税金――应交增值税（进项税额）”科目，贷记“待转资产价值”、“银行存款”等科目。
（4）在经营过程中（如修理）领用材料，按实际成本，借记“营业费用”、“管理费用”等科目，贷记“材料”科目。
【例4-3】华为超市维修部门领用修理木材500元，作会计分录。
借：管理费用――修理费。
贷：材料――维修材料。
（5）发出委托外单位加工的材料，按实际成本，借记“委托加工物资”科目，贷记“材料”科目。委托外单位加工收回的商品，如果是按商品进价核算，按委托加工商品的实际成本，借记“库存商品”科目，贷记“委托加工物资”科目。采用商品售价进行核算，则按商品售价，借记“库存商品”科目，按委托加工商品的实际成本，贷记“委托加工物资”科目，按商品售价与进价的差额，贷记“商品进销差价”科目。
【例4-4】华为超市购进1000吨粮食，取得增值税专用发票，不含税单价为2000元/吨，货款已支付，委托工厂进行加工，付加工费20000元（含税），加工完成后收回。作出账务处理。
购入粮食时：进项税额=2000000×13%=260000（元）
借：材料。
应交税金――应交增值税（进项税额）260000
贷：银行存款。
将材料移送委托工厂时：
借：委托加工物资。
贷：材料。
支付加工费：进项税额=20000/（1+17%）×17%=2905.98（元）
借：委托加工物资17094.02
应交税金――应交增值税（进项税额）2905.98
贷：银行存款。
加工完成后收回作为待销售库存商品（假设为按实际成本计价）：
借：库存商品2729029.77
贷：委托加工物资2017094.02
（6）出租、出借包装物，在第一次领用新包装物时，应结转成本，借记“其他业务支出”科目（出租包装物），借记“营业费用”科目（出借包装物），贷记“材料”科目。
出租、出借包装物，应加强实物管理，并在备查簿上进行登记。收到出租包装物的租金，借记“现金”、“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目。
收到出租、出借包装物的押金，借记“现金”、“银行存款”等科目，贷记“其他应付款”科目，退回押金作相反会计分录。
【例4-5】华为超市出借随同商品出售但不单独计价的包装物，按实际成本计价500元。
借：营业费用。
贷：材料。
【例4-6】华为超市出租随同商品出售并单独计价的包装物，按实际成本计价300元。
借：其他业务支出。
贷：材料。
【例4-7】华为超市出租包装物100元、出借包装物200元，在第一次领用时应结转成本，收到出租包装物的租金300元。
领用包装物时：
借：其他业务支出。
营业费用。
贷：材料。
收到租金时：
借：现金。
贷：其他业务收入。
【例4-8】华为超市收到出租、出借包装物的押金1000元。
借：现金。
贷：其他应付款。
退回押金作相反会计分录。
（7）出售材料，按已收或应收的价款，借记“银行存款”、“应收账款”等科目，按实现的销售收入，贷记“其他业务收入”等科目，按专用发票上注明的增值税额，贷记“应交税金――应交增值税（销项税额）”科目。月度终了，按出售材料的实际成本，借记“其他业务支出”科目，贷记“材料”科目。
三、新《会计准则》对“材料”的会计核算要求
（1）新准则对于材料的账务处理主要通过“材料采购”、“在途物资”、“原材料”、“委托加工物资”、“周转材料”进行核算，按品名设明细账登记。其中“材料”科目变更为“原材料”科目。
“材料采购”科目核算企业采用计划成本进行材料日常核算而购入材料的采购成本。采用实际成本进行材料日常核算的，购入材料的采购成本，在“在途物资”科目核算。
“原材料”科目核算企业库存的各种材料，包括原料及主辅材料、燃料等的实际成本。
“委托加工物资”科目核算企业委托外单位加工的各种材料、商品等物资的实际成本。
“周转材料”科目核算企业周转材料的计划成本或实际成本。企业的包装物、低值易耗品，也可以单独设置“包装物”、“低值易耗品”科目。
（2）采用实际成本进行材料日常核算的，发出材料的实际成本，可以采用先进先出法、加权平均法或个别认定法计算确定，取消了后进先出法。
4.1.2低值易耗品
一、低值易耗品科目核算范围
核算小型零售企业库存低值易耗品的实际成本。低值易耗品是指不能作为固定资产的各种用具物品，如工具、管理用具、玻璃器皿、劳动保护用品，以及在经营过程中周转使用的包装容器等。其特点是单位价值较低，使用期限相对于固定资产较短，在使用过程中基本保持其原有实物形态不变。低值易耗品较少的企业，可以将其并入“材料”科目。
购入、自制、委托外单位加工完成并已验收入库的低值易耗品的实际成本构成以及低值易耗品的清查盘点，比照材料相关科目的规定进行核算。
二、低值易耗品的账务处理
低值易耗品可以按品名设明细账登记。
1.低值易耗品的购买
小型零售企业购入、自制、委托外单位加工完成并已验收入库的低值易耗品的实际成本构成，比照“材料”科目的相关规定进行核算。借记“低值易耗品”，贷记“银行存款”、“现金”、“委托加工物资”、“生产成本”等科目。
属于低值易耗品的购进货物且不属于不得抵扣的情形的（如办公用品），可按取得的增值税专用发票列明的进项税额进行抵扣。
【例4-9】华为超市用银行存款购置计算器20部，价值2340元（含税），已入库。
借：低值易耗品。
应交税金――应交增值税（进项税额）340
贷：银行存款。
2.低值易耗品摊销的方法
小型零售企业应当根据具体情况，对低值易耗品采用一次或分次摊销的方法。
（1）一次摊销法。
一次摊销法是指领用低值易耗品时，将其价值全部一次转入产品成本的方法。这种方法适用于价值低、使用期限短，或易于破损的物品如玻璃器皿等。采用这种方法摊销低值易耗品价值时，其最高单价和适用品种必须严格控制，否则会影响各期产品成本负担，以及影响在用低值易耗品的管理，防止损失浪费。
一次摊销的低值易耗品，在领用时将其全部价值摊入有关的成本费用，借记“制造费用”、“管理费用”等科目，贷记“低值易耗品”科目。报废时，将报废低值易耗品的残料价值作为当月低值易耗品摊销额的减少，冲减有关成本费用，借记“材料”等科目，贷记“营业费用”、“管理费用”等科目。
【例4-10】华为超市办公室领用计算器3部，会计分录为：
借：管理费用。
贷：低值易耗品。
（2）分次摊销法。
分次摊销法是根据领用低值易耗品的原值和预计使用次数，将其价值分次摊入产品成本的方法。这种方法适用于期限较长、单位价值较高，或一次领用数量较多的低值易耗品。
分次摊销的低值易耗品领用时，借记“待摊费用”或“长期待摊费用”科目，贷记“低值易耗品”科目。分次摊入有关成本费用时，借记有关成本费用科目，贷记“待摊费用”或“长期待摊费用”科目。如果低值易耗品已经发生毁损、遗失等，不能再继续使用的，应将其账面价值全部转入当期成本、费用。
【例4-11】华为超市后勤部门领用大垃圾桶4个，每个60元，分12个月摊销。
领用垃圾桶时：
借：待摊费用。
贷：银行存款。
每月摊销时：
借：管理费用。
贷：待摊费用。
（3）五五摊销法。
五五摊销法是零售企业比较常用的低值易耗品的摊销方法，它实际是分次摊销法的一种特例。即在第一次领用时，按其价值的50%，借记“待摊费用”或“长期待摊费用”科目，贷记“低值易耗品”科目。如果发生报废、毁损、遗失等，不能再继续使用的，应将其剩余50%的价值，全部转入当期成本、费用。其主要目的是便于核算，同时便于监管。这种方法在报废前保留价值的一半，便于对实物资产的管理和监督，但核算方法较一次摊销法大，适用于每月领用、报废较均匀的低值易耗品。
3.低值易耗品修理和报废的核算
（1）低值易耗品的修理。
低值易耗品在使用过程中会发生损坏，为了延长其寿命，充分发挥其使用效能，必须做好在用低值易耗品的日常维修工作。所发生的修理费用，在“管理费用――修理费”账户列支。
（2）低值易耗品的报废。
对于不能继续使用的低值易耗品，应填制“低值易耗品报废单”办理报废手续。报废时应按不同的摊销方法进行账务处理。
①采用一次摊销法。
将报废的残料价值作为低值易耗品摊销的减少，冲减管理费用。
【例4-12】华为超市处理废旧的塑料制品，残料出售200元，作会计分录。
借：现金。
贷：管理费用――低值易耗品摊销。
②采用分次摊销法。
将摊余价值扣除残料的数额，作为报废低值易耗品的摊销额。
【例4-13】华为超市处理废旧的包装物，实际成本1200元，已摊销800元，残料收入100元，作会计分录。
借：现金。
管理费用――低值易耗品摊销（差额）300
贷：待摊费用（摊余价值）400
4.低值易耗品的清查盘点与明细核算
（1）低值易耗品的清查盘点。
低值易耗品在清查盘点中的盘盈和盘亏要及时调整账面数字，转入“待处理财产损溢――待处理流动资产损溢”账户，查明原因，经批准后，分别情况，予以转账。属于溢余，作为企业收益，冲减“管理费用”账户；属于短缺责任事故，由责任人赔偿，以“其他应收款”处理；属于原因不明，作为企业损失，以增加“管理费用”处理。其账务处理与材料的类似。
（2）低值易耗品的明细核算。
低值易耗品除总分类核算外，还要进行明细核算。财会部门应按低值易耗品的类别、品种分户设置明细分类账，进行数量金额双重核算。物资保管部门也要按类别、品名设置保管账，使用部门或个人设置保管卡，进行数量核算，各部门之间的账账、账卡要定期进行核对，以保证账账、账物相符。
三、新《会计准则》关于“低值易耗品”的处理要求
（1）企业的包装物、低值易耗品，可以通过周转材料科目核算，也可以单独设置“包装物”、“低值易耗品”科目核算。
（2）本科目可按周转材料的种类，分别“在库”、“在用”和“摊销”进行明细核算。
（3）采用其他摊销法的，领用时应按其账面价值，借记本科目（在用），贷记本科目（在库）；摊销时应按摊销额，借记“管理费用”、“生产成本”、“销售费用”、“工程施工”等科目，贷记本科目（摊销）。
（4）周转材料报废时应补提摊销额，借记“管理费用”、“生产成本”、“销售费用”、“工程施工”等科目，贷记本科目（摊销）；同时，按报废周转材料的残料价值，借记“原材料”等科目，贷记“管理费用”、“生产成本”、“销售费用”、“工程施工”等科目；并转销全部已提摊销额，借记本科目（摊销），贷记本科目（在用）。
（5）企业应当采用一次转销法或者五五摊销法对低值易耗品和包装物进行摊销，计入相关资产的成本或者当期损益。
4.1.3库存商品
一、库存商品科目核算范围
核算小型零售企业库存各种商品的实际成本，包括库存的外购商品、自制商品产品等。包括库存产成品、外购商品、存放在门市部准备出售的商品、发出展览的商品以及寄存在外的商品等。
一般而言，从事零售业务的小企业，其库存商品主要指外购或委托加工完成验收入库用于销售的各种商品。库存商品按品名设明细账登记。
二、库存商品的成本的核算
小型零售企业购入用于销售的商品在“库存商品”科目核算。企业库存的各种商品的实际成本（或进价）或计划成本（或售价），包括外购商品、存放在门市部准备出售的商品、发出展览的商品以及寄存在外的商品等，均通过“库存商品”科目核算。
商品抵达仓库前发生的包装费、运杂费、保险费、装卸费、运输途中的合理损耗和入库前的挑选整理费用等采购费用直接计入当期费用。
1.自营商品销售
（1）采用售价金额核算方法。
在这种核算方式下，通过设置“商品进销差价”科目进行会计处理，平时商品存货的进、销、存均按售价记账，售价与进价的差额记入“商品进销差价”科目，期末通过计算进销差价率的办法计算本期已销商品应分摊的进销差价，并据以调整本期销售成本。
（2）采用单品进价金额核算方法。
在这种核算方式下，企业按实际支付的采购价款作为存货的初始成本并分品种记入库存商品，期末比照“材料”科目采用先进先出法、移动加权平均法、个别计价法等存货发出的计价方法对本期已销商品的成本结转进行会计核算。
2.代销商品销售
在存货的管理上，代销商品作为企业的存货日常记入“受托代销商品”科目，记入“代销商品款”，待月末开具已销商品代销清单并确认销售收入后，将已销商品部分的“代销商品款”转入应付账款核算。
3.联营商品销售
在企业采用联营的销售方式时，存货不作为企业的存货，而由进场供应商自行管理。企业于月末将本月已销商品一次性作购入处理，商品销售毛利率由联营协议约定（一般采用按商品销售额的固定比例作为扣率）。
4.库存商品销售
小型零售企业在销售库存商品时，应借记“银行存款”、“现金”和“应收账款”等科目，贷记“应交税金――应交增值税”和“主营业务收入”等科目，同时结转成本，借记“主营业务成本”科目，贷记“库存商品”科目。
5.委托加工的库存商品
发出委托外单位加工的库存商品，按实际成本，借记“委托加工物资”科目，贷记“库存商品”科目。委托外单位加工收回的商品，如果是按商品进价核算，按委托加工商品的实际成本，借记“库存商品”科目，贷记“委托加工物资”科目。采用商品售价进行核算，则按商品售价，借记“库存商品”科目，按委托加工商品的实际成本，贷记“委托加工物资”科目，按商品售价与进价的差额，贷记“商品进销差价”科目。
6.盘盈的库存商品
盘盈的各种库存商品，按其市价或同类、类似库存商品的市场价格借记“库存商品”科目，贷记“待处理财产损溢”；待核实原因后，借记“待处理财产损溢”，贷记“管理费用”科目。
7.盘亏的库存商品
盘亏或毁损的库存商品如为自然灾害所造成的，按库存商品相应的成本及不可抵扣的增值税进项税额，借记“待处理财产损溢”科目，贷记“库存商品”，在经相关部门批准后，减去过失人或者保险公司等赔款和残料价值后的余额借记“营业外支出”科目，按过失人或保险公司等赔款和残料价值借记“其他应收款”科目等，按实际成本贷记“库存商品”科目。属于其他情况的，借记“管理费用”、“其他应收款”等科目。
【例4-14】华为超市采用实际成本核算库存商品。2009年2月25日，该超市采购100吨苹果已验收入库，实际成本为100000元。
借：库存商品――苹果。
应交税金――应交增值税（进项税额）13000
贷：银行存款。
【例4-15】接上例，3月3日，该超市根据出库单将部分苹果对外销售，收到销货款20000元（含增值税），增值税税率为13%。
出库日期：2009年3月3日部门：
单号品名规格单位数量备注10001苹果二级吨10仓库保管员：王林经手人：张柯
收到款项时：
借：银行存款。
贷：主营业务收入。
应交税金――应交增值税（销项税额）2600
结转销售成本时（实际成本法）：
借：主营业务成本。
贷：库存商品。
三、库存商品的计价方法
1.采用售价金额核算方法
在这种方法下，首先用成本占零售价的百分比计算出期末存货成本，然后倒挤出本期的销售成本。目前商品零售企业自购商品销售比例逐渐减小，大部分是采用代销或联营等方式销售。此外，经常性的打折活动需调整“商品进销差价”且由供应商承担还是由商场承担根据有关协议各不相同（如：换季打折、店庆打折、节假日打折、贵宾卡打折等需供应商和商场一时一议），因此，采用此种方法不易准确核算成本。
采用这种方法的程序如下：
（1）在商品存货明细账上同时按成本价和零售价登记期初存货和本期购货，计算出本期可供销售的存货的成本和售价总额。
（2）本期销售的存货，在其明细账中只登记售价，不登记成本价，并据此计算出期末存货的售价。
（3）计算成本率，其计算公式如下：
成本率=（期初存货成本+本期购货成本）/（期初存货售价+本期购货售价）×100%
（4）计算期末存货的成本，其计算公式如下：
期末存货成本=期末存货售价总额×成本率
（5）计算本期销售成本，其计算公式如下：
本期销售成本=期初存货成本+本期购货成本-期末存货成本
（6）平时商品存货明细账的进销存均按售价记账，售价与进价的差额记入“商品成本差异”账户。
（7）期末，计算进销差价率，其计算公式如下：
进销差价率=（期初库存商品进销差价+本期发生的商品进销差价）/（期
初库存商品售价+本期发生的商品售价）×100%
具体计算时也可按以下方法计算：
进销差价率=月末分摊前[“商品进销差价”账户余额÷（月末“库存商品”账户
余额+月末“受托代销商品”账户余额+本月“主营业务收入”账户贷方发生额）]×100%
（8）根据进销差价率计算本期已销商品应分摊进销差价，其计算公式如下：
本期已销商品应分摊的进销差价=本期商品销售收入×进销差价率
（9）调整本期已销商品的销售成本。
本期已销商品实际成本=本期商品销售收入-本期已销商品应分摊的进销差价
【例4-16】华为超市2009年5月份的期初存货成本为150000元，售价总额为200000元，本期购货成本为250000元，售价总额为400000元；本期销售收入为450000元。计算期末存货成本和本期销货成本。本期购销业务及有关的计算程序，作出在“售价金额核算法”下的会计处理（有关增值税的分录略）。
（1）结转入库商品成本：
借：库存商品。
贷：在途物资。
商品进销差价。
（2）本期销售商品：
借：银行存款。
贷：主营业务收入。
（3）平时结转商品销售成本：
借：主营业务成本。
贷：库存商品。
（4）计算进销差价率：
进销差价率=（50000+150000）/（200000+400000）×100%=33.33%
已销商品应分摊的进销差价=450000×33.33%=150000（元）
（5）根据已销商品应分摊的进销差价冲转销售成本：
借：商品进销差价。
贷：主营业务成本。
经过调整，本期商品销售成本调整为实际成本300000（=450000-150000）元；“库存商品”的期末借方余额为150000元，“商品进销差价”账户的贷方余额为50000元。企业在会计期末编制资产负债表时，存货项目中的商品存货部分，应根据上述两个账户的期末余额的差额列出。上述两个账户期末余额的差额为100000（=150000-50000）元，该项数额与按存货成本率计算的期末存货成本完全一致。
2.采用单品进价金额核算方法
单品进价金额核算方法实质是采用实际成本计价。与发出材料的实际成本计价方法一样，小型零售企业对发出和销售的库存商品，可以采用先进先出法、加权平均法、移动平均法或个别计价法等方法确定其实际成本。商品成本按个别商品核算，可使管理层随时掌握个别商品的成本及结存情况，可准确结转商品销售成本，适用于各类型的商品零售企业。但缺点是核算工作量大，需在采用电脑联网进行进、销、存系统管理并在会计电算化方式下进行。
【例4-17】华为超市2009年8月A商品的期初结存和本期购销情况。
1.先进先出法
采用先进先出法计价，商品明细分类账的实际登记结果。
2.加权平均法
加权平均法，又分全月一次加权平均法和移动加权平均法两种。
（1）采用全月一次加权平均法。
（2）采用移动加权平均法。
采用移动加权平均法，当每次购进单价与结存单价不同时，就需要重新计算一次加权平均价，并据此计算下次购货前的商品成本和销售成本。采用这种方法，在每发生一笔发出业务时，就要计算出一次发出成本，可以实现随时结转销售成本。其平均单价的计算公式为：
本次发出移动加权平均单价=（前一笔结存金额+本次购入金额）/（前一笔结存数
量+本次购入数量）
仍以前例，第一批购入后的平均单价为：
移动加权平均单价=（4800+6200）/（160+200）=30.56（元）
第二批购入后的平均单价为：
移动加权平均单价=（2444+13600）/（80+400）=33.43（元）
移动加权平均期末单价=期末金额/期末数量
按移动加权平均法计算本期各批商品销售成本和结存成本，以及库存商品明细账的登记结果。
【例4-18】接【例4-17】，本期购销业务及有关的计算程序，在“采用单品进价金额核算方法”下先进先出法的会计处理（有关结转收入和增值税的分录略）。
（1）8月6日销售时：
借：主营业务成本。
贷：库存商品。
（2）8月12日购货时：
借：库存商品。
贷：银行存款。
（3）8月18日和20日销售时：
借：主营业务成本。
贷：库存商品。
（4）8月22日购货时：
借：库存商品。
贷：银行存款。
（5）8月30日销售时：
借：主营业务成本。
贷：库存商品。
四、新《会计准则》对“库存商品”的会计核算要求
“库存商品”科目核算企业库存的各种商品的实际成本（或进价）或计划成本（或售价），包括库存产成品、外购商品、存放在门市部准备出售的商品、发出展览的商品以及寄存在外的商品等。
“发出商品”科目核算企业未满足收入确认条件但已发出商品的实际成本（或进价）或计划成本（或售价）。采用支付手续费方式委托其他单位代销的商品，也可以单独设置“委托代销商品”科目。
“商品进销差价”等科目商品进销差价核算企业采用售价进行日常核算的商品售价与进价之间的差额。
与《小企业会计制度》不同，新准则规定，采用进价进行商品日常核算的，发出商品的实际成本，可以采用先进先出法、加权平均法或个别认定法计算确定，取消了后进先出法。采用售价核算的，还应结转应分摊的商品进销差价。
新准则还规定，零售企业在采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费及其他进货费用，应计入存货采购成本。进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益。
