(第一节)营业税的基本政策
一、营业税的特点
我国现行营业税是对在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人就其取得的营业额而征收的一种税。
现行营业税政策是根据2008年11月10日国务院发布的《中华人民共和国营业税暂行条例》（以下简称《营业税暂行条例》）而征收的一种流转税，其征税范围包括有偿提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产所取得的营业收入，具有征税面广、税源广泛的特点。除此之外，营业税还具有以下特点。
1.以提供劳务和转让不动产的营业额为征税对象
流转税的课税对象是从事生产经营活动的纳税人所取得的销售额，包括商品销售额和非商品销售额。与增值税、消费税以对商品销售额征税为主不同，我国现行营业税的课税对象主要是提供劳务和转让不动产的营业额。这一特点与营业税的征税范围以第三产业为主有关，即除了对货物销售，加工、修理修配劳务和货物进口征收增值税，对税法规定的应税消费品的生产、委托加工和进口征收消费税外，对于包括交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业在内的各类劳务（以上统称应税劳务），以及转让无形资产和销售不动产都属于营业税的征税范围。增值税、消费税和营业税在征收范围上的分工与衔接，就使我国形成了对商品销售额、非商品营业额并行课税的格局。既可以避免出现流转税课税领域上的空白和漏洞，又可以使政府从生产经营的各个环节取得财政收入，促进各个产业平衡、协调发展。
2.按行业设计税目税率
一般而言，各国的营业税都是按行业设计税目、税率。我国营业税也是按不同的行业设置相应的税目和税率，即对同一个行业实行统一税率，对不同行业实行差别税率。与此形成对照的是，增值税、消费税则按照商品设计相应的税目和税率。营业税之所以具有这一特点，主要原因在于第三产业的各个行业大多属于专业性经营业务，彼此之间的自然分工历来较为明确，加之行业之间的盈利水平存在差异，客观上要求通过征税对不同行业的盈利水平进行调节，以体现国家的产业政策导向。不难看出，按行业大类设计税目和税率的方式征收营业税，不仅可以适当简化税收征管，而且有利于不同行业之间的税负保持平衡。
3.计算简便，征收成本较低
在通常情况下，各国的营业税都以提供劳务和转让不动产取得的营业收入全额作为税基，我国也是如此。实际上，在我国营业税的征税项目中，除少部分应税项目外，大多数应税项目是以纳税人取得的营业收入全额作为计税依据，不需要扣除相应的成本、费用。加之营业税的征税范围较为清楚，实行比例税率且税率档次较少，简化了营业税的计算方法，便于纳税人缴纳，也有利于节省征税成本。
二、营业税的纳税人
《营业税暂行条例》规定，在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。
在中华人民共和国境内是指税收行政管辖权的区域。具体情况为：
（1）提供或者接受劳务的单位或者个人在境内；
（2）所转让的无形资产（不含土地使用权）的接受单位或者个人在境内；
（3）所转让或者出租土地使用权的土地在境内；
（4）所销售或者出租的不动产在境内。
上述应税劳务是指属于交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。加工和修理修配劳务属于增值税的征税范围，因此，不属于营业税的应税劳务。单位和个体经营者聘用的员工为本单位或雇主提供的劳务，也不属于营业税的应税劳务。
提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产是指有偿提供应税劳务、有偿转让无形资产或者有偿锖售不动产的行为。有偿是指通过提供、转让或销售行为取得货币、货物或其他经济利益。
单位，是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。个人，是指个体工商户和其他个人。
三、房地产业营业税的征税范围
根据《营业税暂行条例》及其实施细则的规定，与房地产开发企业相关的营业税应税劳务主要涉及以下几个方面。
1.建筑安装工程作业
建筑安装工程作业包括建筑、安装、修缮、装饰和其他工程作业等项内容。
（1）建筑是指新建、改建、扩建。各种建筑物、构筑物的工程作业，包括与建筑物相连的各种设备或支柱、操作平台的安装或装设的工程作业，以及各种窑炉和金属结构工程作业在内。但自建自用建筑物，其自建行为不是建筑业营业税的征税范围。出租或投资入股的自建建筑物，也不是建筑业营业税的征税范围。
（2）安装是指生产设备、动力设备、起重设备、运输设备、传动设备、医疗实验设备及其他各种设备的装配、安置工程作业，包括与设备相连的工作台、梯子、栏杆的装设工程作业和被安装设备的绝缘、防腐、保温、油漆等工程作业。
（3）修缮是指对建筑物、构筑物进行修补、加固、养护、改善，使之恢复原来的使用价值或延长其使用期限的工程作业。
（4）装饰是指对建筑物、构筑物进行修饰，使之美观或具有特定用途的工程作业。
（5）其他工程作业是指除建筑、安装、修缮、装饰工程作业以外的各种工程作业，如代办电信工程、水利工程、道路修建、疏浚、钻井（打井）、拆除建筑物、平整土地、搭脚手架、爆破等工程作业。
（6）管道煤气集资费（初装费）业务。管道煤气集资费（初装费），是用于管道煤气工程建设和技术改造，在报装环节一次性向用户收取的费用。
小贴士
天瑞建设开发有限公司受政府委托办理土地前期开发，包括项目修建规划、土地使用、拆迁补偿、安置及土地平整等工作事项，应按服务业——代理业税目计征营业税。其计征营业税的营业额，按照国家税务总局《关于营业税若干问题的通知》有关“代理业的营业额为纳税人从事代理业务向委托方实际收取的报酬”的规定办理。
2.转让土地使用权
转让土地使用权是指土地使用者转让土地使用权的行为，土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，不征收营业税。土地租赁按“服务业——租赁业”税目征税。
3.销售不动产
销售不动产是指有偿转让不动产所有权的行为。不动产是指不能移动，移动后会引起性质、形状改变的财产。本税目的征收范围包括销售建筑物或构筑物、销售其他土地附着物。
销售建筑物或构筑物是指有偿转让建筑物或构筑物的所有权的行为。以转让有限产权或永久使用权方式销售建筑物，视同销售建筑物。
销售其他土地附着物是指有偿转让其他土地附着物的所有权的行为。其他土地附着物，是指建筑物或构筑物以外的其他附着于土地的不动产。
在销售不动产时连同不动产所占土地的使用权一并转让的行为，比照销售不动产征税。
4.出租不动产
按照税法规定，房地产企业在将开发产品转为出租物业时，不缴纳营业税。但在出租物业时，应按照租金计算缴纳营业税。
5.其他应税行为
（1）单位将不动产或者土地使用权无偿赠与其他单位或个人，视同销售不动产征收营业税。
（2）单位或者个人自己新建（以下简称自建）建筑物后销售，其所发生的自建行为视同建筑业应税行为。
（3）以不动产投资入股，参与接受投资方利润分配、共同承担投资风险的行为，不征营业税。在投资后转让其股权的也不征收营业税。
2011年8月上海某房地产开发公司销售价值为1000万元的商品房。该公司虽然为房地产开发公司，但其下属有自己的施工队伍，该施工队伍不独立核算。因此，该房地产开发公司所销售的房地产具有自建自售的特征。
该公司在向税务局申报纳税时，只就出售商品房的收入1000万元，按销售不动产税目申报营业税。税务机关在认真研究之后，认为该公司还应就自建商品房，按建筑业税目申报营业税。
解析：一些房地产企业在建房时，将工程交给自己的施工队伍进行施工，具体模式有两种：一种是施工队伍对内独立核算，作为其自营施工单位；另一种是施工队伍不独立核算。对于第一种类型征收建筑业营业税，房地产公司一般都能接受。那么，为什么对第二种类型也要征收建筑业营业税呢？
理由如下：同是进行房地产开发，如果对发包给建筑企业的工程项目征收建筑业营业税，而对自建的不征收建筑业营业税，就会造成税负不公，不利于在同等条件下展开竞争。因此，营业税政策规定：单位或个人自己新建建筑物并销售的，其自建行为视同提供应税劳务，一律征收建筑业营业税。
四、营业税的计税依据与税款计算
1.建筑安装工程作业的营业税计税依据
（1）纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额。
（2）除提供建筑业劳务的同时销售自产货物的混合销售行为外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。
（3）自建行为和单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人，由主管税务机关按照本节“计税依据具体规定”第9条规定的顺序核定营业额。
自建行为是指纳税人自己建造房屋的行为。纳税人自建自用的房屋不纳税；如纳税人（不包括个人自建自用住房销售）将自建的房屋对外销售，其自建行为应按建筑业缴纳营业税，再按销售不动产征收营业税。
某房地产开发公司2011年新建一座办公楼自用，建筑安装成本为1500万元。2012年6月将办公楼对外销售，销售价款2000万元。已知本地税务机关规定建筑安装工程的成本利润率为10%，计算营业税应纳税额。
房地产开发公司自建建筑物后销售，其自建行为应当视同提供建筑劳务缴纳营业税；销售不动产还应当缴纳营业税，所以，应当缴纳两道营业税。
解析：建筑安装应纳税额=［1500×（1+10%）÷（1—3%）］×3%
=51.03（万元）
销售不动产应纳税额=2000×5%=100（万元）
营业税应纳税额=51.03+100=151.03（万元）
借：营业税金及附加1510300
贷：应交税费——应交营业税1510300
（4）纳税人采用清包工形式提供的装饰劳务，按照其向客户实际收取的人工费、管理费和辅助材料费等收入（不含客户自行采购的材料价款和设备价款）确认计税营业额。
清包工形式提供的装饰劳务是指，工程所需的主要原材料和设备由客户自行采购，纳税人只向客户收取人工费、管理费及辅助材料费等费用的装饰劳务。
某房地产公司自建同一规格和标准的楼房3栋，建筑安装成本为6000万元，成本利润率10%，房屋建成后，该公司将其中1栋留作自用，1栋对外出租，取得租金收入200万元，另1栋对外销售，取得销售收入3500万元。
解析：用于对外出租的房屋应纳营业税=200×5%=10（万元）
用于销售的房屋应纳营业税={［6000×1/3×（1+10%）］÷（1—3%）}×3%+3500×5%
=243.04（万元）
应纳营业税总额=10+243.04=253.04（万元）
借：营业税金及附加2530400
贷：应交税费——应交营业税2530400
某建筑工程的工程承包总收入为2000000元，其中支付给某工程队分包工程价款100000元，对方（甲方）提供材料200000元；另外，取得机械作业收入150000元。计算应缴营业税并做会计分录如下。
（1）确认收入实现时
借：银行存款2150000
贷：主营业务收入1900000
应付账款——应付分包款100000
其他业务收入150000
（2）公司应缴营业税时
（2000000—100000+200000）×3%=63000（元）
150000×3%=4500（元）
借：营业税金及附加63000
其他业务支出4500
贷：应交税费——应交营业税67500
（3）代扣营业税时
100000×3%=3000（元）
借：应付账款——应付分包款3000
贷：应交税费——应交营业税3000
（4）将扣除代扣代缴营业税后的分包款划给工程队
借：应付账款——应付分包款97000
贷：银行存款97000
2.转让土地使用权的营业税计税依据
根据《营业税暂行条例实施细则》的规定：纳税人的营业额为纳税人销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。因此，房地产企业转让土地使用权营业税的计税依据为房地产企业转让土地使用权向对方收取的全部价款和价外费用。
3.销售不动产的营业税计税依据
根据《营业税暂行条例实施细则》的规定：纳税人的营业额为纳税人销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。
纳税人发生应税行为，如果将价款与折扣额在同一张发票上注明的，以折扣后的价款为营业额；如果将折扣额另开发票的，不论其在财务上如何处理，均不得从营业额中扣除。
纳税人的营业额计算缴纳营业税后因发生退款减除营业额的，应当退还已缴纳营业税税款或者从纳税人以后的应缴纳营业税税额中减除。
某房地产开发公司2011年8月发生下列经济业务：
（1）以本公司的一栋房产对外投资，参与接受投资方利润分配、共同承担投资风险，房产原值1000万元，评估价1200万元，两年后该公司转让该项股权，取得转让收入1300万元；
（2）该公司将新建的一栋房屋无偿捐献给附近一所小学，该房屋由其他单位施工，账面成本为50万元（成本利润率为10%）。
解析：
（1）根据《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税［2002］191号），以不动产投资入股，参与接受投资方的利润分配、共同承担投资风险的行为，不征收营业税；对股权转让不征收营业税。
（2）单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人视同发生应税行为，征收营业税。其营业额由主管税务机关核定：
营业额=营业成本或者工程成本×（1+成本利润率）÷（1—营业税税率）
应纳营业税=［50×（1+10%）÷（1—5%）］×5%=2.89（万元）
借：营业税金及附加28900
贷：应交税费——应交营业税28900
4.出租不动产的营业税计税依据
纳税人的营业额为纳税人出租不动产向对方收取的全部价款和价外费用。
5.其他应税行为的营业税计税依据
房地产企业将不动产或者土地使用权无偿赠其他单位或个人，按下列顺序确定其营业额。
