（五）视同销售和自用房地产的收入确定
（1）房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、债务重组、非货币性资产交换等，发生土地使用权及地上建筑物转移的，应视同销售房地产，缴纳土地增值税。其收入额按下列方法和顺序确认：
第一，按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；
第二，由主管税务机关参照当地、当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。
应当注意的是，对于开发产品的视同销售，企业所得税与土地增值税的规定有所区别，土地增值税核算中没有把开发产品转作企业自用或对外捐赠赞助列为视同销售，国税发［2006］187号和国税发［2009］91号文件对此都做了明确规定。这是因为，企业把开发产品转作自用，没有发生土地使用权和地上建筑物的转让行为，不征土地增值税。企业把开发产品对外捐赠或赞助，虽然发生了土地使用权和地上建筑物的转让，但是开发企业并没有取得收入，也不属于土地增值税的征收范围。
开发企业将开发产品用于职工福利列为视同销售，征收土地增值税。是因为开发产品用于职工福利之后，已经不再是企业生产经营所使用的资产，脱离了企业这个会计主体，不是企业会计核算的范围。同时，开发产品用于职工福利，如用于托儿所、职工浴池等，资产的管理权属于工会，费用应由职工福利费来支付，所以应视同销售处理。
（2）房地产开发企业将开发的部分房地产用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，也不扣除相应的成本和费用。
按照《土地增值税暂行条例》和实施细则的规定，土地增值税是对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得的收入征税。企业将开发产品出租，没发生出售或者其他方式有偿转让房地产的行为，不征税。这项规定明确了企业出租开发产品在征收土地增值税时不作为视同销售处理，在土地增值税的税款清算时不列收入，也不扣除相应的成本和费用，即不需要填报《土地增值税纳税申报表》。
（六）土地增值税清算应报送的资料
（1）土地增值税清算表及其附表。
（2）房地产开发项目清算说明，主要内容应包括房地产开发项目立项、用地、开发、销售、关联方交易、融资、税款缴纳等基本情况及主管税务机关需要了解的其他情况。
（3）项目竣工决算报表、取得土地使用权所支付的地价款凭证、国有土地使用权出让合同、银行贷款利息结算通知单、项目工程合同结算单、商品房购销合同统计表、销售明细表、预售许可证等与转让房地产的收入、成本和费用有关的证明资料。主管税务机关需要相应项目记账凭证的，纳税人还应提供记账凭证复印件。
（4）纳税人委托税务中介机构审核鉴证的清算项目，还应报送中介机构出具的《土地增值税清算税款鉴证报告》。
（5）主管税务机关要求报送的其他与土地增值税清算有关的证明资料等。
（七）土地增值税的核定征收
核定应纳税额是针对纳税人的某些违法行为导致税务机关难以查账征收税款，而采取的一种补救措施。它也是一种征收税款的方式，是在正常的税款征收方式难以准确合理地征收税款的前提下而采取的一种征税方法，对于保证国家税收及时足额入库、促使纳税人遵守税法规定正确纳税，具有一定的作用。根据《税收征管法》的有关规定，国税发［2009］91号文件对房地产开发企业有下列情形之一的，税务机关按不低于预征率的征收率核定征收土地增值税。
（1）依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的。
指该建账不建账，又不报经批准，擅自不设账簿的，属于违规行为，因此，除限期改正、逾期不改予以处罚外，还要采取核定征收。
（2）擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的。
我国会计法、税法及其他经济法规对账簿等会计资料的保管、销毁有明确规定，纳税人擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料，属于严重的违法行为，除按规定处理外，税务机关有权核定其应纳税额。
（3）虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以确定转让收入或扣除项目金额的。
（4）符合土地增值税清算条件，未按照规定的期限办理清算手续，经税务机关责令限期清算，逾期仍不清算的。
（5）申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。此种情况是纳税人在纳税申报时，通过少报收入，多列成本、费用，减少计税金额，达到少纳税的目的，属于虚假申报，偷逃税款，税务机关应当根据情况核定征收，并予以处理。
实际上核定征收是一柄双刃剑。一方面要求企业加强会计核算，及时准确地申报纳税，如果企业违反了《税收征管法》的有关规定，税务机关可以按规定对土地增值税采取核定征收；另一方面，也要求税务机关不得事先规定对企业的土地增值税搞核定征收。
此项规定强调企业出现上述情况之一的，“税务机关按不低于预征率的征收率核定征收土地增值税”。假设，企业所在地区预征率明显偏低，如果开发项目利润率很高，土地增值税清算时实行查账征收，就会出现适用税率明显高于预征率的情况。在这种情况下，企业可以争取按当地规定的预征率进行核定征收。
（八）清算后再转让房地产的处理
在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。
单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积
某房地产公司从事普通标准住宅开发，2011年，出售一栋普通住宅楼，总面积12000平方米，单位平均售价2000元/平方米，销售收入总额2400万元，该楼支付土地出让金324万元，房屋开发成本1200万元，含利息支出100万元，但不能提供金融机构借款费用证明，城建税率7%，教育费附加率3%，印花税率0.5‰，当地政府规定房地产开发费用允许扣除比例为10%。计算该公司应交土地增值税和获利金额。
解析：
（1）转让房地产收入总额为2400万元；
（2）扣除项目金额：
①取得土地使用权支付的金额为324万元
②扣除利息支出的房地产开发成本＝1200—100＝1100（万元）
③房地产开发费用：（324+1100）×10%＝142.4（万元）
④加计20%扣除数：（324+1100）×20%＝284.8（万元）
⑤允许扣除的税金，包括营业税、城建税、教育费附加：
2400×5%×（1+7%+3%）＝132（万元）
扣除项目合计：
324+1100+142.4+284.8+132＝1983.2（万元）
（3）增值额＝2400—1983.2＝416.8（万元）
（4）增值率＝416.8÷1983.2＝21.02%
（5）应交土地增值税额＝416.8×30%—0＝125.04（万元）
（6）获利金额=收入—成本—费用—利息—税金
＝2400—324—1100—100—132—125.04
＝618.6（万元）
该公司建造的普通标准住宅之所以要交纳土地增值税，是因为增值率超过了20%。经过筹划，是否可以免交土地增值税呢？其方法就是降低增值率，降低增值率的方法可采用降低售价。假设该房地产公司把每平方米售价调低到1975元，总售价为2370万元，其他情况不变，其纳税效果为：
（1）转让房地产扣除项目金额＝1424×130%+2370×5.5%
＝1851.2+130.4＝1981.6（万元）
（2）增值额＝2370—1981.6＝388.4（万元）
（3）增值率＝388.4÷1981.6＝19.6%
该公司开发普通标准住宅出售，其增值额未超过扣除项目金额的20%，依据《土地增值税暂行条例》的规定，免征土地增值税。
（4）获利金额＝2370—324—1100—100—130.4＝715.6（万元）
降价之后，虽然销售收入减少了30万元，但是由于免征土地增值税，获利增加金额为：715.6—618.6＝97（万元）。
由此可知，低售价也可获取高收益，这是税收筹划的效果。
(第六节)土地增值税的鉴证与审核
一、土地增值税的清算鉴证
（一）土地增值税清算鉴证的含义
土地增值税清算鉴证，是指税务师事务所接受委托对纳税人土地增值税清算税款申报的信息实施必要审核程序，提出鉴证结论或鉴证意见，并出具鉴证报告，增强税务机关对该项信息信任程度的一种鉴证业务。
纳入税务机关行政监管并通过年检的税务师事务所，均可从事土地增值税清算鉴证工作。
税务师事务所从事土地增值税清算鉴证业务，应当遵从国家税务总局印发的《土地增值税清算鉴证业务准则》（以下称《鉴证业务准则》）。以法律、法规为依据，按照独立、客观、公正原则，在获取充分、适当、真实证据基础上，根据审核鉴证的具体情况，出具真实、合法的鉴证报告。
税务师事务所按照《鉴证业务准则》的规定出具的鉴证报告，税务机关应当受理。对符合要求的鉴证报告，税务机关可以采信。
1.初步了解业务环境
业务环境包括：业务约定事项、鉴证对象特征、使用的标准、预期使用者的需求、责任方及其环境的相关特征，以及可能对鉴证业务产生重大影响的事项、交易、条件和惯例及其他事项。
2.承接土地增值税清算鉴证业务的条件
（1）接受委托的清算项目符合土地增值税的清算条件。
（2）税务师事务所符合独立性和专业胜任能力等相关专业知识和职业道德规范的要求。
（3）税务师事务所能够获取充分、适当、真实的证据以支持其结论并出具书面鉴证报告。
（4）与委托人协商签订涉税鉴证业务约定书。
3.土地增值税清算鉴证的鉴证对象
土地增值税清算鉴证的鉴证对象是指与土地增值税纳税申报相关的会计资料和纳税资料等可以收集、识别和评价的证据及信息。具体包括企业会计资料及会计处理、财务状况及财务报表、纳税资料及税务处理、有关文件及证明材料等。
4.要求委托人如实提供的资料清单
（1）土地增值税纳税（预缴）申报表及完税凭证。
（2）项目竣工决算报表和有关账簿。
（3）取得土地使用权所支付的地价款凭证、国有土地使用权出让或转让合同。
（4）银行贷款合同及贷款利息结算通知单。
（5）项目工程建设合同及其价款结算单。
（6）商品房购销合同统计表等与转让房地产的收入、成本和费用有关的其他证明资料。
（7）无偿移交给政府、公共事业单位用于非营利性社会公共事业的凭证。
（8）转让房地产项目成本费用、分期开发分摊依据。
（9）转让房地产有关税金的合法有效凭证。
（10）与土地增值税清算有关的其他证明资料。
5.税务师事务所开展土地增值税清算鉴证业务应关注的重要事项
（1）明确清算项目及其范围。
（2）正确划分清算项目与非清算项目的收入和支出。
（3）正确划分清算项目中普通住宅与非普通住宅的收入和支出。
（4）正确划分不同时期的开发项目，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。
（5）正确划分征税项目与免税项目，防止混淆两者的界限。
（6）明确清算项目的起止日期。
（二）清算项目收入的审核
清算项目的收入，是指转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称房地产）并取得的全部价款及有关的经济收益，包括货币收入、实物收入和其他收入。
1.土地增值税清算项目收入审核的基本程序和方法
（1）评价收入内部控制是否存在、有效且一贯遵守。
（2）获取或编制土地增值税清算项目收入明细表，复核加计正确，并与报表、总账、明细账及有关申报表等进行核对。
（3）了解纳税人与土地增值税清算项目相关的合同、协议及执行情况。
（4）查明收入的确认原则、方法，注意会计制度与税收规定以及不同税种在收入确认上的差异。
（5）正确划分预售收入与销售收入，防止影响清算数据的准确性。
（6）必要时，利用专家的工作审核清算项目的收入总额。
税务师事务所应当按照税法及有关规定审核纳税人是否准确划分征税收入与不征税收入，确认土地增值税的应税收入。
房地产企业隐瞒房地产成交价格，其转让房地产成交价格低于房地产评估价格且无正当理由的，税务师事务所可要求其出具具有法定资质的专业评估机构确认的同类房地产评估价格，以确认转让房地产的收入。
2.视同销售收入确认的审核
纳税人将开发的房地产用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其视同销售收入按下列方法和顺序审核确认：
（1）按本企业当月销售的同类房地产的平均价格核定；
（2）按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确认；
（3）参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确认。
国税发［2009］91号文规定：房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认：①按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；②由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。
3.代收费用的审核
对纳税人按县级以上人民政府的规定在售房时代收的各项费用，应区分不同情形分别处理。
（1）代收费用计入房价向购买方一并收取的，应将代收费用作为转让房地产所取得的收入计税。实际支付的代收费用，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计扣除的基数。
（2）代收费用在房价之外单独收取且未计入房地产价格的，不作为转让房地产的收入，在计算增值额时不允许扣除代收费用。
4.注册税务师运用截止性测试确认收入的真实性和准确性的审核内容
（1）审核企业按照项目设立的“预售收入备查簿”的相关内容，观察项目合同签订日期、交付使用日期、预售款确认收入日期、收入金额和成本费用的处理情况。
（2）确认销售退回、销售折扣与折让业务是否真实，内容是否完整，相关手续是否符合规定，折扣与折让的计算和会计处理是否正确。重点审查给予关联方的销售折扣与折让是否合理，是否有利用销售折扣和折让转利于关联方等情况。
（3）审核企业对于以土地使用权投资开发的项目，是否按规定进行税务处理。
（4）审核按揭款收入有无申报纳税，有无挂在往来账，如“其他应付款”，不作销售收入申报纳税的情形。
（5）审核纳税人以房换地，在房产移交使用时是否视同销售不动产申报缴纳税款。
