方案一北京恒隆置业公司节税方案
一、恒隆置业开发项目概况及财税分析
（一）“铜锣湾”地产项目概况
1.恒隆置业及“铜锣湾”项目
北京恒隆置业房地产开发有限公司（以下简称“恒隆置业”）是一家房地产投资开发企业，自2004年注册成立以来，2005年上半年进行土地一级开发，至2009年中期开发完成“铜锣湾商业中心”项目，该项目属于京西地区标志性、旗舰式商业地产项目，在项目规划、功能、业态及经营上都力求新意，成为京西地区国际性、现代化商业地产的典范，也成为核心商业圈的经典之作。
恒隆置业开发的项目名称为“铜锣湾商业中心”，是旗舰式的商业地产项目。该项目总占地面积为49422平方米，建设用地面积为42819平方米，规划总建筑面积为87172平方米，其中地上建筑面积为64227平方米，地下建筑面积为22945平方米，共分为A、B、C、D、E、F、G、H、J及地下室10个分区，停车位多达500余处。
2.地产业务的延伸：全资子公司及其经营
（1）北京隆盛百货有限公司。
由恒隆置业注册创办的全资子公司——北京隆盛百货有限公司（以下简称“隆盛百货”）是一家大型购物广场，总经营面积为24152平方米，内设高中档百货、综合性娱乐场所、高档特色酒店、酒吧等，同时引进世界零售业巨头沃尔玛超市、苏宁电器等品牌店，能够满足各类不同消费群体的需要。
（2）北京隆盛物业管理有限公司。
恒隆置业创办的另一家全资子公司——北京隆盛物业管理有限公司（简称“隆盛物业”）是一家从事物业管理的配套服务公司。
（二）“铜锣湾”项目经营用途及商业结构
“铜锣湾”项目总投资53176万元，总建筑面积为87172平方米，具体经营用途及商业结构如表1所示。
表1“铜锣湾”项目经营用途及商业结构一览表
用途及商业结构建筑面积/m2备注
回迁部分7224.07B座一、二、三层，H座一层
回购部分9725.24A座二层、三层（县商贸局）
出售部分3228.55A座一层、C左一层
续表
用途及商业结构建筑面积/m2备注
自持物业
部分
沃尔玛店13051.00年租金：4228524元苏宁电器5500年租金：2910875元地下车库3476.54
自持物业
部分
办公用房1382.18其他物业40326.34合计63736.06
供电局1199.32
合计85113.24
注：以上汇总建筑面积85113.24平方米（最终测绘面积）中不含人防建筑面积6448.58平方米。
二、“铜锣湾”财税问题分析与筹划方案
（一）政府拨付款项的筹划方案
［疑难问题］：项目涉及政府财政拨款8580万元（系预算内资金，性质为基础设施、新能源、供热补贴、市政配套基础设施、冬季施工补贴、停车场建设等），已在账簿中记入“资本公积”科目。
财政局以财经建指［2006］70号、财经建指［2007］27号、财经建指［2008］54号、财经建指［2009］49号等文件，拨付财政建设资金8580万元，该拨付的财政资金系预算内资金，并需恒隆置业专款专用，截至2009年底全部拨付完毕。《财政局单位明细指标通知单》凭证的基本格式及所载明的项目明细如下。
财政局
单位名称：北京恒隆置业投资有限公司
现追加你单位200×年预算指标，请专款专用，并增列相关科目。
资金性质：预算内
序号预算科目代预算科目名称经费类型名称指标金额备注
城市维护费
城市建设支出
其他支出项目支出铜锣湾恒隆置业商业中心能源供热补贴、冬季施工补贴、市政基础设施建设、市政配套基础设施建设、停车场建设、工程款、土地一级开发费用补助。
合计（大写）
［分析与筹划］：从财政拨付资金性质来看，属于财政局预算内资金，专款专用，资金用途及使用范围为：土地的一级开发补助，市政基础设施建设、市政配套基础设施建设、工程款、项目建设能源供热补贴，冬季施工补贴等，其目的是为了促进城市建设，因此，属于财政拨款性质，按照《企业所得税法》及《企业所得税法实施条例》的规定，财政拨款属于不征税收入的范畴。《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》（财税［2009］87号）对企业取得的专项用途财政性资金有关企业所得税处理规定如下：“对企业在2008年1月1日至2010年12月31日期间从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：（一）企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途；（二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。”
根据上述财税政策，“铜锣湾”项目所获得的财政拨付资金属于财政拨款，具体为“专项用途的财政资金”，完全符合不征税收入政策的要求，但恒隆置业目前缺少资金拨付文件，需要到财政部门获取原始文件或复印件，以作为预算内资金拨付证明。
（二）回迁房财税疑难及解决方案
土地征用费和拆迁补偿费构成房地产项目开发成本的重要组成部分，《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发［2009］31号）第二十七条规定，土地征用及拆迁补偿费支出是指为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。其中，直接以货币形式支付的成本支出，会计和税务处理基本一致，而以非货币性形式支付的拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出，由于其行为的特殊性，会计和税务处理存在差异，会直接影响到开发产品的计税成本，分析如下。
1.视同销售确认收入正常计税
若房地产企业以自己的开发产品换取被拆迁人的土地使用权，在企业所得税处理上一般情况作为非货币性交易处理，即“以物易物”处理。根据国税发［2009］31号文件第七条的规定，企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。确认收入（或利润）的方法和顺序为：
（1）按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；
（2）由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；
（3）按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。
值得注意的是，回迁房必须视同销售处理，需要计征营业税、城建税及附加。
2.计税成本的确认原则
国税发［2009］31号文件第三十一条规定，企业以非货币交易方式取得土地使用权的，按下列规定处理：换取的开发产品如为该项土地开发、建造的，接受投资的企业在接受土地使用权时暂不确认其成本，待首次分出开发产品时，再按应分出开发产品（包括首次分出的和以后应分出的）的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。如涉及补价，土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。
因此，回迁房的成本应该按照回迁房的实际建安成本金额分配计入“开发成本——土地征用及拆迁补偿费”，具体账务处理为：
借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费
贷：开发成本——建筑安装工程费
细致分析，其实回迁房并没有实现净所得，因为视同销售收入与确认的计税成本一致，因此也就没有增加所得不需要缴纳企业所得税。
（三）借款利息扣除问题及筹划方案
恒隆置业的借款总计29166万元，工程余款为4000万元，如表2所示。
表2项目长期借款一览表（单位：万元）
项目贷款方/资金提供方金额备注
金融机构
借款
股东7666北京银行9500（1）2008—2009年已还贷款5500万元；
（2）2012年8月到期中信达国有资产经营管理中心12000（1）2014年8月到期，借款期间逐期还本付息；
（2）2010年4月2日再次把2010年第一季度贷款利息转为一年期贷款
鼎益国有资产经营管理中心15002010年2月借入，1年期
1.借款利息扣除的操作
房地产企业因开发产品的特殊性，需要周期性地大量借款。而发生的借款利息支出不可避免地影响到企业所得税和土地增值税的税收负担。对于借款利息支出的处理，必须严格遵从利息费用的税务规定。恒隆置业如何才能合理合法地处理好借款利息问题，我们认为应关注以下几个重点。
（1）竣工前后的利息费用处理的差异。
《国家税务总局关于房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发［2009］31号）第二十一条规定，企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。《〈企业会计准则第17号——借款费用〉应用指南》规定，符合借款费用资本化条件的存货，主要包括企业（房地产企业）开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机械设备等。这类存货通常需要经过相当长时间的建造或者生产过程，才能达到预定可销售状态。即从事房地产开发业务的企业为开发房地产而借入资金所发生的借款费用，在房地产完工前，应计入有关房地产的开发成本。在房地产完工后，应计入财务费用。北京夏都信达国有资产经营管理中心与恒隆置业于2009年8月6日及2010年4月2日签订的《借款协议》，凡是在竣工后继续支付利息的，该利息不允许再资本化计入项目成本，而要计入财务费用当期扣除。
（2）完工前的利息支出不可在土地增值税前重复扣除。
《土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定，财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊，并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。而按照国税发［2009］31号文件和《企业会计准则第17号——借款费用》规定，从事房地产开发业务的企业为开发房地产而借入资金所发生的借款费用，在房地产完工前，应计入有关房地产的开发成本。在房地产完工后，应计入财务费用。纳税人在计算土地增值税扣除项目时要特别注意，在房地产完工前已计入有关房地产开发成本的利息支出部分已经在“开发土地和新建房及配套设施的成本”中，因此，这里所说的能够按转让房地产项目计算分摊，并提供金融机构证明的财务费用中的利息支出，是指在房地产完工后计入财务费用的部分，不包括在房地产完工前已计入有关房地产开发成本的利息支出部分。
（3）土地增值税前不能扣除非金融机构的借款利息。
《土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定，财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊，并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。对于此款规定，还应特别注意财务费用中只有提供了金融机构证明的利息支出才允许在土地增值税前扣除。换言之，房地产开发企业从非金融机构取得的借款利息，如果不能提供金融机构证明的，即使能够按转让房地产项目计算分摊并按规定计入财务费用，也不能在土地增值税前扣除。但是，按照《企业所得税法实施条例》第三十八条（二）规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，企业所得税前允许扣除。
另外，《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字［1995］第048号）第八条（二）规定，对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。而《企业所得税法实施条例》第三十八条（一）规定：非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出，准予扣除。换言之，从事房地产开发业务的纳税人向金融企业借款的利息支出，即使是超过贷款期限的利息部分和加罚的利息，也准予企业所得税前全额据实扣除。
（四）开发成本的结转与分摊筹划
1.开发成本与期间费用的划分
对于一些开发支出，在处理时能进成本的尽量不进期间费用。这样可以加大开发成本，减少企业所得税和土地增值税。比如，一些期间费用（如管理费用）等，能计入间接开发费用的就要计进去。
2.各种类型房产的成本分摊筹划技巧
恒隆置业自持房产与回购房产、回迁房产在成本分摊时，考虑到自持房产需要每年按照房产余值缴纳房产税，因此，可尽量降低从开发产品结转来的相应成本，降低该资产的入账价值。自持房产部分在竣工时应结转为固定资产，其相应的账务处理为：
借：固定资产——不动产
贷：开发成本
《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函［2008］828号）规定：企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，不需要交纳企业所得税，相关资产的计税基础延续计算。
（1）将资产用于生产、制造、加工另一产品；
（2）改变资产形状、结构或性能；
（3）改变资产用途（如自建商品房转为自用或经营）；
（4）将资产在总机构及其分支机构之间转移；
（5）上述两种或两种以上情形的混合；
（6）其他不改变资产所有权属的用途。
