存货计量的目的是在传统会计机制中计算企业的净收益、反映企业的产品对企业的价值、为投资者预计企业未来的现金流量。
——亨德里克森
学习目标
1.了解存货的初始计量；
2.了解存货发出的计价方法；
3.熟悉周转材料的核算；
4.熟悉存货清查的核算；
5.掌握存货的期末计量；
6.掌握计划成本法。
引言
企业要进行产品生产，除了要拥有厂房和机器设备外，还需要投入包括存货在内的生产运营资金。存货是企业生产经营不可或缺的重要生产要素，是企业占用资金较多的一项流动资产，它具有种类多、品种繁杂等特点。
存货是企业利润的源泉，也是企业流动资产的重要组成部分，并且通常占流动资产的比例较高，存货会计核算正确与否直接影响企业的财务状况和经营成果，存货核算方法的改变既影响利润表，也影响资产负债表。
存货是流动资产中变现能力最弱的资产，存货的积压必然会引起企业资金周转的困难，进而影响生产经营活动的正常开展，所以存货的储备必须适当。
另外，存货还容易被盗和散失，因此必须加强对存货的管理和核算，以正确确定存货的数量与价值，确保存货的安全。存货的会计问题包括存货收入、发出、结存成本的计量、核算，以及信息披露等。
4.1 存货概述
4.1.1 存货的概念
存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。从存货的定义可以发现，存货具有以下特点。
①存货具有物质实体。存货的这一特征，使其与企业的许多其他无实物形态的资产相区别，如无形资产、应收账款、应收票据等。同时也将现金与银行存款排除在存货的范围之外。
②存货具有较强的流动性。存货通常在1年以内或者超过1年的1个营业周期内被消耗或经出售转换为现金、银行存款或者应收账款等，所以具有很强的流动性，属于企业的流动资产。在企业中，存货经常处于不断销售、耗用、购买或重置中，具有较快的变现能力和较强的流动性，但其流动性又低于现金、应收账款等其他流动资产。存货的这一特征，使其区别于企业其他各种有物质实体存在的资产，如固定资产、在建工程等。企业的低值易耗品由于价值较低、较容易损坏、使用期限较短、具有较大的流动性，因此也被列入存货的范围之内。
③存货是为企业销售或耗用或提供劳务而储备的。企业持有存货的目的在于准备在正常经营过程中予以出售，如商品、产成品及某些半成品等，或者在生产或提供劳务的过程中耗用，制成产成品后再予以出售，如材料、包装物、低值易耗品等，或者仍然处在生产过程中，如在产品、半成品等。存货的这一特征，使其与企业储存的用于工程建造的各种工程物资相区别。
需要注意的是，为建造固定资产等各项工程而储备的各种材料，虽然同属于材料，但是用于建造固定资产等各项工程，其价值分次转移，并不符合存货的定义，因此不能作为企业的存货进行核算。企业的特种储备及国家指令专项储备的资产也不符合存货的定义，因而也不属于企业的存货。
④存货具有实效性或发生潜在损失的可能性。在持有过程中，存货可能会因时间因素或市场变化产生潜在贬值，给企业带来损失。
4.1.2 存货的确认条件
企业在确认某项资产是否为存货时，首先要视其是否符合存货的概念，在此前提下，应当同时满足存货确认的以下两个条件，才能加以确认。
1.与该存货有关的经济利益很可能流入企业
在通常情况下，随着存货实物的交付和存货所有权的转移，所有权上的主要风险和报酬也一并转移。因此，存货确认的一个重要标志，就是企业是否拥有某项存货的所有权。一般来说，凡本企业拥有所有权的货物，无论存放于何处，都应包括在本企业的存货之中；而尚未取得所有权或者已将所有权转移给其他企业的货物，即使存放在本企业，也不应包括在本企业的存货之中。但需要注意的是，在有些交易方式下，存货实物的交付及所有权的转移与所有权上主要风险和报酬的转移可能并不同步。此时，存货的确认应当注重交易的经济实质，而不能仅仅依据其所有权的归属。在会计实务中，应当注意在以下几种情况的存货确认。
(1)在途存货
在途存货，是指销货方已将货物发运给购货方但购货方尚未验收入库的存货。对于在途存货，购货方通常应根据所有权是否转移来判定其是否应作为存货入账。存货的交货方式可分为目的地交货和起运地交货两种。在目的地交货的情况下，货物运至购货方指定的地点并交货后，所有权才转移给购货方，此时，购货方才将货物确认为本企业的存货；在起运地交货的情况下，销货方根据合同或协议的约定，在起运地办理完货物发运手续后，货物的所有权即转移给购货方，此时，购货方就应将该货物包括在本企业的存货之中。
(2)代销商品
代销商品，是指在委托代销方式下，由委托方交付受托方、受托方作为代理人代委托方销售的商品。代销商品具体又可分为视同买断方式和收取手续费方式两种。在视同买断方式下，当委托方将商品交付受托方时，通常可以认为商品所有权上的主要风险和报酬实质上都已经转移给了受托方，因此，委托方应作为商品销售处理，而受托方应作为商品购进处理，委托代销的商品应包括在受托方的存货之中。在收取手续费方式下，当委托方将商品交付受托方时，商品所有权上的主要风险和报酬实质上并未转移给受托方，委托方仍应将委托代销的商品包括在本企业的存货之中。
(3)售后回购
售后回购，是指销货方在销售商品的同时，承诺在未来一定期限内以约定的价格购回该批商品的一种交易方式。售后回购交易的实质是销货方以商品向购货方融通资金，虽然商品的所有权已转移给了购货方，但销货方实质上仍然保留了所有权上的主要风险。因此，在售后回购交易方式下，销货方通常并不确认销售收入，所销售的商品仍应包括在销货方的存货之中。
(4)分期收款销售
分期收款销售，是指商品已经交付，但货款分期收回的一种销售方式。在分期收款销售方式下，销货方为了保证账款如期收回，通常要在分期收款期限内保留商品的法定所有权，直至账款全部收回。但从该项交易的经济实质来看，当销货方将商品交付购货方时，商品所有权上的主要风险和报酬实质上都已经转移给了购货方，销售已经成立。因此，所售商品应包括在购货方的存货之中。
(5)附有销售退回条件的商品销售
附有销售退回条件的商品销售，是指购货方依照有关协议有权退货的销售方式。例如，玩具公司为推销其新款玩具，在与零售商签订的销售协议中约定，该零售商未售出的玩具可以全部退货，玩具公司将如数退回货款。在这种销售方式下，如果销货方能够按照以往的经验对退货的可能性作出合理估计，应在发出商品时，作为一般商品销售处理，售出的商品不再包括在销货方的存货之中；对不能合理确定退货可能性的发出商品，不确认销售收入，已发出的商品仍应包括在销货方的存货之中。
(6)购货约定
购货约定，是指购销双方就未来某一时日进行的商品交易所作的事先约定。对购货方来说，由于目前尚未发生实际的购货行为，因此，约定未来将购入的商品不能作为其存货入账，也不确认有关的负债和费用。
2.存货的成本能够可靠地计量
存货作为企业资产的重要组成部分，在确认时必须符合资产确认的基本条件，即成本能够可靠地计量。成本的计量必须以取得的确凿、可靠的证据为依据，并且具有可验证性。如果存货成本不能可靠地计量，则存货不能予以确认。
4.1.3 存货的分类
一般来说，存货可以按照以下三种标准分类。
1.按经济用途分类
存货按其经济用途通常分为销售用存货、生产用存货和其他存货三类。
①销售用存货。销售用存货是指企业以对外销售为目的而持有的已完工的产成品，或以转让销售为目的而持有的商品，主要包括工业企业的库存产成品和商品流通企业的库存商品等。
②生产用存货。生产用存货是指企业为生产、加工产品而持有的各种存货，主要包括原材料和在产品等。
③其他存货。其他存货是指除以上存货外，供企业一般耗用的用品和为生产经营服务的辅助性物品。供企业一般耗用的用品主要用于管理，其数额较小且经常发生，习惯上，在实际耗用中，按具体用途将其价值作为期间费用处理，计入当期损益。为了简化核算手续，对于购入后直接交付使用的部分，一般也于购入时直接作为期间费用或作为预付费用处理，不再构成企业的存货。为生产经营服务的辅助性物品是企业生产经营必不可少的部分，主要服务于企业生产经营，如包装物等。
2.按经济内容分类
①原材料。指在生产过程中经加工改变形态或性质并构成产品主要实体的各种原料及主要材料、辅助材料、外购半成品(外购件)、修理用备件(备品备件)、包装材料、燃料等。其中，原料通常指购入的采掘业的自然资源和农副业的产品，如炼铁用的铁矿石、纺纱用的棉花等。主要材料指购入的经过其他企业加工后的产品，如机器制造用的钢材、织布厂用的棉线等。辅助材料指在企业生产过程中起辅助作用，与最终产品只是间接有关或不构成产品主要实体的各种材料，如化工厂使用的催化剂、生产设备用的润滑油等。外购半成品(外购件)指从其他企业购入的现成的零件、部件或已经完成一定程序的半成品。这些零件、部件和半成品经过本企业继续加工处理，就能构成本企业产品的主要实体，如汽车制造厂购入的发动机、蓄电池等。燃料指通过燃烧发热而提供热能的各种物质，包括固体燃料、液体燃料和气体燃料。燃料在企业生产过程中的作用较为广泛，有的为产品的生产工艺过程所消耗，如炼铁用的焦炭；有的为提供生产动力所消耗，如内燃机使用的柴油等；有的为创造正常的生产环境所消耗，如取暖用的煤等。
②在产品。指企业正在制造但尚未完工的生产物，包括正在各个生产工序加工的产品、已加工完毕但尚未检验，或已检验但尚未办理入库手续的产品。
③半成品。指经过一定生产过程并已检验合格交付半成品仓库保管，但尚未制造完工成为产成品，仍需进一步加工的中间产品。不包括从一个生产车间转给另一个生产车间继续加工的自制半成品，以及不能单独计算成本的自制半成品，这类自制半成品属于在产品。
④库存产成品。指工业企业已经完成全部生产过程并验收入库，可以按照合同规定的条件送交订货单位，或者可以作为企业对外销售的产品。企业接受外来原材料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，制造和修理完成验收入库后，应视同企业的库存产成品。
⑤商品。指商品流通企业外购或委托加工完成验收入库用于销售的各种商品。
⑥周转材料。包括包装物及低值易耗品。包装物，指为包装本企业商品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等。其主要作用是盛装、装潢产品或商品。低值易耗品，指不能作为固定资产的各种用具物品，如工具、管理用具、玻璃器皿、劳动保护用品，以及在经营过程中周转使用的容器等。其特点是单位价值较低，或使用期限相对于固定资产较短，在使用过程中保持其原有实物形态基本不变。
⑦委托代销商品。指企业委托其他单位代销的商品。
⑧委托加工物资。委托加工物资虽然委托给其他单位加工，但是其所有权还是属于受托单位，因而应作为委托企业的存货进行核算。
3.按存放地点分类
存货按其存放地点一般可分为库存存货、在途存货、委托加工存货和委托代销存货四类。
①库存存货。也称为在库存货，是指已经运到企业，并已验收入库的各种材料、商品及已验收入库的自制半成品和库存产成品等。
②在途存货。包括运入在途存货和运出在途存货，运入在途存货是指货款已经支付、尚未验收入库、正在运输途中的各种存货。运出在途存货是指按合同规定已经发出或送出、尚未确认销售收入的存货。
③委托加工存货。是指企业已经委托外单位加工，但尚未加工完成的各种存货。
④委托代销存货。是指企业已经委托外单位代销，但按合同规定尚未办理代销货款结算的存货。
4.按来源分类
①外购存货。是指从企业外部购入的存货，如商品流通企业的外购商品、工业企业的外购材料、外购零部件等。
②自制存货。是指由企业制造的存货，如工业企业的自制材料、在产品、库存产成品等。
③委托外单位加工存货。是指企业将外购或自制的某些存货通过支付加工费的方式委托外单位进行加工生产的存货，如工业企业的委托加工材料、商品流通企业的委托加工商品等。
此外，企业还可能有投资者投入的、接受捐赠的、盘盈的、债务重组取得的、非货币性资产交换换入的存货等。
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