劳动是财富之父，土地是财富之母。
——威廉·配第
学习目标
1.掌握固定资产确认、初始计量的账务处理；
2.掌握固定资产后续计量的账务处理；
3.掌握固定资产处置的账务处理。
引言
规模和效益有时候并不同步，尤其是与规模相伴而行的固定资产投资往往成为很多工业企业难以摆脱的达摩克利斯之剑，一旦销售出现问题，这柄利剑就会毫不迟疑地向企业砍去。广东格兰仕充分结合中国人力、土地廉价的优势，采取给别人代工OEM(Original Equipment Manufacture，原始设备生产商)的方式换取生产线，然后采取内部挖潜、压榨生产线的剩余生产能力为自己生产产品。这种使用权的虚拟扩张方式迅速构造了竞争力的成本动因，创造了微波炉制造、光波炉制造第一的世界奇迹。
固定资产在生产过程中可以长期发挥作用，长期保持原有的实物形态，但其价值则随着企业生产经营活动而逐渐地转移到产品成本中去，并构成产品价值的一个组成部分。
5.1 固定资产的确认和初始计量
5.1.1 固定资产的定义和确认条件
1.固定资产的定义
固定资产是指为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的，使用寿命超过一个会计年度的有形资产。
固定资产具有以下特征。
①为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有。
企业持有固定资产的目的是生产商品、提供劳务、出租或经营管理，即企业持有的固定资产是企业的劳动工具或手段，而不是用于出售的产品。其中出租的固定资产，是指企业以经营租赁方式出租的机器设备类固定资产，不包括以经营租赁方式出租的建筑物，后者属于企业的投资性房地产，不属于固定资产。
②使用寿命超过一个会计年度。
固定资产的使用寿命，是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。固定资产的使用寿命超过一个会计年度，意味着固定资产属于非流动资产，随着使用和磨损，通过计提折旧方式逐渐减少账面价值。
③固定资产是有形资产。
固定资产是具有实物特征的有形资产，这是与无形资产区分开来的显着特征。有些无形资产可能同时符合固定资产的其他特征，如无形资产是为生产商品、提供劳务而持有，使用寿命超过一个会计年度，但是，由于其没有实物形态，所以不属于固定资产。
2.固定资产的确认条件
固定资产在符合定义的前提下，应当同时满足以下两个条件，才能加以确认。
①与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业。
资产的最重要的特征是预期会给企业带来经济利益，固定资产也不例外。企业在确认固定资产时，需要判断与该固定资产有关的经济利益是否很可能流入企业。如果与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业，并同时满足固定资产确认的其他条件，那么，企业应将其确认为固定资产；否则不予确认。
通常，取得固定资产的所有权是判断与固定资产所有权相关的风险和报酬转移到企业的一个重要标志。但是，它不是唯一标志。例如，融资租入的固定资产，企业虽然不拥有固定资产的所有权，但与固定资产相关的风险和报酬实质上已转移到了承租人，因此，符合固定资产的该确认条件。
②固定资产的成本能够可靠地计量。
成本能够可靠计量是资产确认的一项基本条件。企业在确定固定资产成本时必须取得确凿证据。但是，有时需要根据所获得的最新资料，对固定资产的成本进行合理的估计。
5.1.2 固定资产的初始计量
固定资产的初始计量，是指确定固定资产的取得成本。固定资产应当按照成本进行初始计量。成本包括企业为购建某固定资产使其达到预定可使用状态前所发生的一切合理的、必要的支出。企业取得固定资产的方式是多种多样的，包括外购、自行建造、投资者投入及非货币性资产交换、债务重组、企业合并和融资租赁等。取得的方式不同，其成本的具体构成内容及确定方法也不尽相同。
1.外购固定资产的成本
企业外购固定资产的成本包括：购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。
外购固定资产是否达到预定可使用状态，需要根据具体情况进行分析判断。如果购入不需要安装的固定资产，购入后即可使用，因此，购入后即达到预定可使用状态。如果购入需安装的固定资产，只有安装调试后，达到设计要求或合同规定的标准，该项固定资产才可发挥作用，才意味着达到预定可使用状态。
企业购入的固定资产分为不需要安装的固定资产和需要安装的固定资产两种形式。
不需要安装的固定资产的取得成本为企业实际支付的购买价款、包装费、运杂费、保险费、专业人员服务费和相关税费等，其账务处理为：按应计入固定资产成本的金额，借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”、“其他应付款”、“应付票据”等科目。
需要安装的固定资产的取得成本是在前者取得成本的基础上，加上安装调试成本等，其账务处理为：按应计入固定资产成本的金额，先记入“在建工程”科目，安装完毕交付使用时再转入“固定资产”科目。
以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。
【例5-1】20×7年1月1日，甲公司购入一台不需要安装的设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为100万元。增值税进项税额为17万元，发生运输费5000元，款项全部付清。假定不考虑其他相关税费。其账务处理如下。
借：固定资产1175000
贷：银行存款1175000
甲公司购置设备的成本=1000000+170000+5000=1175000(元)。
【例5-2】20×7年1月1日，甲公司购入一台需要安装的机器设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为50万元，增值税进项税额为85000元，支付的运输费为2500元，款项已通过银行支付；安装设备时，领用本公司原材料一批，价值3万元，购进该批原材料时支付的增值税进项税额为5100元；支付安装工人的工资为4900元。
假定不考虑其他相关税费。甲公司的账务处理如下。
①支付设备价款、增值税、运输费合计为587500元。
借：在建工程587500
贷：银行存款587500
②领用本公司原材料、支付安装工人工资等费用合计为40000元。
借：在建工程40000
贷：原材料30000
应交税费——应交增值税(进项税额转出)5100
应付职工薪酬4900
③设备安装完毕达到预定可使用状态时
借：固定资产627500
贷：在建工程627500
固定资产的成本=587500+40000=627500(元)。
购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的(一般付款期在3年及以上)，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期内采用实际利率法进行摊销，摊销金额除满足借款费用资本化条件应当计入固定资产成本外，均应当在信用期内确认为财务费用，计入当期损益。其会计处理为：购入固定资产时，按购买价款的现值，借记“固定资产”或“在建工程”科目；按应支付的金额，贷记“长期应付款”科目；按其差额，借记“未确认融资费用”科目。
固定资产购买价款的现值，应当按照各期支付的价款选择恰当的折现率进行折现后的金额加以确定。折现率是反映当前市场货币时间价值和延期付款债务特定风险的利率。该折现率实质上是供货企业的必要报酬率。
2.自行建造固定资产
自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成，包括工程物资成本、人工成本、交纳的相关税费、应予资本化的借款费用及应分摊的间接费用等。
企业自行建造固定资产包括自营建造和出包建造两种方式。无论采用何种方式，所建工程都应当按照实际发生的支出确定其工程成本并单独核算。
①以自营方式建造固定资产。企业以自营方式建造固定资产，意味着企业自行组织工程物资采购、自行组织施工人员从事工程施工。企业以自营方式建造固定资产，其成本应当按照直接材料、直接人工、直接机械施工费等计量。
企业为建造固定资产准备的各种物资应当按照实际支付的买价、不能抵扣的增值税税额、运输费、保险费等相关税费作为实际成本，并按照各种专项物资的种类进行明细核算。
工程完工后，剩余的工程物资转为本企业存货的，按其实际成本或计划成本进行结转。建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损，减去残料价值及保险公司、过失人等赔款后的净损失，计入所建工程项目的成本；盘盈的工程物资或处置净收益，冲减所建工程项目的成本。
工程完工后发生的工程物资盘盈、盘亏、报废、毁损，计入营业外收支。
建造固定资产领用的工程物资、原材料或库存商品，应按其实际成本转入所建工程成本。以自营方式建造固定资产应负担的职工薪酬、辅助生产部门为之提供的水、电、运输等劳务，以及其他必要支出等也应计入所建工程项目的成本。上述项目涉及增值税的，还应结转其相应的增值税额。符合资本化条件，应计入所建造固定资产成本的借款费用按照《企业会计准则第17号——借款费用》的有关规定处理。
企业以自营方式建造固定资产，发生的工程成本应通过“在建工程”科目核算。工程完工达到预定可使用状态时，从“在建工程”科目转入“固定资产”科目。
②以出包方式建造固定资产。在出包方式下，企业通过招标方式将工程项目发包给建造承包商，由建造承包商组织工程项目施工。
企业以出包方式建造固定资产，其成本由建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，包括发生的建筑工程支出、安装工程支出，以及分摊计入各固定资产价值的待摊支出。建筑工程、安装工程支出如人工费、材料费、机械使用费等由建造承包商核算。对于发包企业而言，建筑工程支出、安装工程支出是构成在建工程成本的重要内容，发包企业按照合同规定的结算方式和工程进度定期与建造承包商办理工程价款结算，结算的工程价款计入在建工程成本。待摊支出是指在建设期间发生的不能直接计入某项固定资产价值而应由所建造固定资产共同负担的相关费用，包括为建造工程发生的管理费、征地费、可行性研究费、临时设施费、公证费、监理费、应负担的税费、符合资本化条件的借款费用，以及建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损净损失费等。
在出包方式下，“在建工程”科目主要是企业与建造承包商办理工程价款的结算科目，企业支付给建造承包商的工程价款，作为工程成本通过“在建工程”科目核算。企业应按合理估计的工程进度和合同规定结算的进度款借记“在建工程——建筑工程”、“在建工程——安装工程”科目，贷记“银行存款”、“预付账款”等科目。工程完成时，按合同规定补付的工程款，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”等科目。企业将需安装设备运抵现场安装时，借记“在建工程——在安装设备”科目，贷记“工程物资——××设备”科目；企业为建造固定资产发生的待摊支出，借记“在建工程——待摊支出”科目，贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”、“长期借款”等科目。
在建工程达到预定可使用状态时，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程——建筑工程”、“在建工程——安装工程”、“在建工程——待摊支出”等科目。
3.以其他方式取得的固定资产的成本
企业取得固定资产的其他方式与存货类似，主要包括接受投资者投资、非货币性资产交换、债务重组、企业合并等。
①投资者投入固定资产的成本。投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，按照该项固定资产的公允价值作为入账价值。
②通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并等方式取得的固定资产的成本。企业通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并等方式取得的固定资产，其成本应当分别按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》、《企业会计准则第12号——债务重组》、《企业会计准则第20号——企业合并》等的规定确定。但是，该项固定资产的后续计量和披露应当执行固定资产准则的规定。
③盘盈固定资产的成本。盘盈的固定资产，作为前期差错处理，在按管理权限报经批准处理前，应先通过“以前年度损益调整”科目核算。
4.存在弃置义务的固定资产
对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始成本时，还应考虑弃置费用。弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站设施等的弃置和恢复环境义务。
