六、启示和建议
从以上分析，我们可以看出，中国和马来西亚关于租赁的会计处理大体是一致的，这主要是因为两国都是借鉴国际会计准则的规定来制定本国的会计准则。此外，对租赁业务所持观点的一致也是导致两国对租赁的会计处理规定大体一致的重要原因。这主要体现在租赁的分类规定上。中国和马来西亚都认为，如果与资产所有权相关的风险和报酬已经转移，那么对承租人来说应该视为资产的取得以及义务的发生，对出租人来说应该视为一项销售或者融资。所有其他的租赁应被视为经营租赁。在这一观点下，租赁被划分为经营租赁和融资租赁，并要求承租人将融资租赁引起的权利和义务确认为资产和负债，而不要求承租人将经营租赁引起的权利和义务确认为资产和负债。而在判断租赁类型时，两国都要求要关注交易的实质而不是法律或合同的形式。可是，这一分类规定缺乏有力的理论支持，实际操作和监管都比较困难，而且如果被划分为经营租赁，那就会使企业存在一项表外的租赁资产。由于融资租赁和经营租赁的会计处理差别较大，因此实际工作中，就会有一些企业根据自身的实际情况来设计租赁合同，从而达到选择有利于企业的会计处理方法。然而，尽管这一观点备受争议，但很多国家的租赁准则目前都是采纳这一观点，包括国际会计准则。值得一提的是，正是基于目前租赁准则的缺陷，国际会计准则委员会已经开始对该准则进行修订，计划取消对租赁的分类，统一各类租赁业务的核算。因此，我国也可以根据我国租赁业务的发展情况，就租赁准则的相关内容做出修订和完善，例如考虑取消租赁的分类，从而提高租赁业务会计信息的透明度、可信度和实用性。
虽然，中国和马来西亚关于租赁的会计处理大体是一致的，但两者之间还是存在一定的差异，主要包括融资租赁的认定、最低租赁付款额的折现率、融资费用的分摊方法、经营租赁出租人初始直接费用的处理、租赁的披露等。这主要是因为两国的国情和文化不同而造成的。例如，我国的企业会计准则制定的出发点是规范会计确认、计量和报告，而马来西亚的财务报告准则主要规范的是报告，这就使得马来西亚要求披露的内容相对中国来说要更详细些。由于两国的国情和文化不可能完全趋同，因此也就决定了其中的一些差异以后还很有可能会继续存在。因此，熟悉中国和马来西亚租赁会计准则及其差异将会更好的推动两国租赁业务的发展。
第六节中马金融工具确认和计量准则比较
近年来，金融工具种类不断推陈出新。如何从会计规范方面入手，使投资者及企业的其他利益相关者充分、及时地了解金融企业金融工具业务，是国际会计准则和世界各国会计准则关注的焦点。马来西亚加入国际会计委员会较早，在会计准则制定中较多参照国际会计准则，有比较丰富的制定准则经验。同时，马来西亚与我国同属发展中经济体，地理位置也较为相似，本文对中马金融工具确认和计量准则进行比较，希望为我国会计准则制定和完善抛砖引玉。
一、中马金融工具确认和计量准则简介
在我国2006年颁布的新会计准则中，有四项准则涉及金融工具，分别是《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号——金融资产转移》、《企业会计准则第24号——套期保值》和《企业会计准则第37号——金融工具列报》。前三个准则主要参考了《国际会计准则第39号——金融工具确认和计量》（IAS39）。我国之所以分三个准则予以规定，主要原因是IAS39过于复杂，涵盖的内容非常宽泛，财政部会计司在准则的制定过程中将其拆分为三块，既体现了与国际的协调，又结合了我国实际，增强了三项准则的可理解性和可操作性（朱琪，2007）。
《财务报告准则第139号——金融工具：确认与计量》（以下简称FRS139）是马来西亚会计准则委员会（MASB）第二个关于金融工具的会计准则。第一个为《财务报告准则第132号——金融工具：列报与披露》（以下简称FRS132），该准则只规范了金融工具的列报方法及信息披露。FRS139规定了衍生金融工具和基本金融工具的确认与计量原则。同时还为诸如以公允价值计量的金融资产和金融负债如何评估减值，如何确定公允价值及套期保值会计等提供指引。
二、中马金融工具确认和计量准则比较分析
（一）金融工具的定义和分类
我国金融工具确认与计量准则对金融工具定义为：金融工具，是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。FRS对金融工具的定义出现在FRS132，与我国基本一致。
中马两国会计准则均将金融工具分为金融资产和金融负债两种。其中金融资产分为四类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售的金融资产。金融负债分为两类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，包括交易性金融负债和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债；（2）其他金融负债。
（二）初始计量
两国会计准则均规定：企业初始确认金融资产或金融负债，应按公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他类别的金融资产或金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额。
此外，我国会计准则对交易费用进行了详细定义。交易费用，是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。新增的外部费用，是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用。交易费用包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。
（三）后续计量。
两准则都规定，对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债，需在期末按公允价值计量，而且报告期间公允价值的变动计入当期损益。对于持有至到期投资、贷款和应收款项，需要在期末采用实际利率法，按摊余成本计量，并进行减值测试。对于可供出售金融资产，要求企业按公允价值对其进行后续计量，但是公允价值变动计入权益。对于在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，以及与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产，应当按照成本计量。
对于金融负债的后续计量，企业应当采用实际利率法，按摊余成本对金融负债进行后续计量，但是下列情况除外：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债应当按照公允价值计量，且不扣除将来结清金融负债时可能发生的交易费用。（2）与在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融负债，应当按照成本计量。
按实体持有金融工具的目的选择相应的计量属性这一混合计量模式虽然不是理论选择的结果却是现实选择的结果（芮鹏，2006）。混合计量模式体现了会计准则制定机构对公允价值的谨慎采用。
（四）减值的确认和转回
对金融资产减值损失的确认和计量，国际通行的做法是未来现金流量折现法。两国会计准则都分别对以摊余成本计量的金融资产、以成本计量的金融资产和可供出售金融资产等的减值处理和转回进行了规定。其内容基本一致。除以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产外，其他金融资产均应在期末进行减值测试。有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值。
（1）以摊余成本计量的贷款和应收账款以及持有至到期投资，其减值损失是其账面价值与该资产预计未来现金流量按该金融资产原始实际利率折现后的现值的差额。减值损失贷记减值准备账户或是直接记入资产，同时减值损失确认为当期损益，在利润表中列示。
如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关，原确认的减值损失应当予以转回。转回的减值损失可以调整减值准备账户（若设置有该账户）或是该项资产账户。但是，该转会后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。转回的金额计入当期损益，在利润表中列示。
（3）无公开报价的投资不能以公允价值计量，因为其公允价值无法可靠计量或是存在与该权益工具相关联的衍生工具，其资产减值损失为该金融资产账面价值与预计未来现金流量以与该资产相类似金融资产的现行市场回报率折现后的现值的差额。其减值损失不能转回。
（3）有客观证据表明可供出售金融资产发生减值时，即使该进入资产没有终止确认，原直接计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。该转出的累计损失，等于可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊余金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。但是可供出售债务工具投资发生的减值损失可以通过损益转回。
（五）公允价值的确定
公允价值，是指公平交易中，熟悉情况的双方自愿进行资产交换和债务清偿的金额。
对于公允价值的确定方法，我国金融工具确认和计量准则参照国际会计准则IAS39做出了以下规定，如果相关金融资产或金融负债存在活跃市场的，应当以活跃市场中的报价作为其公允价值确定的基础，除非有足够的证据表明最近交易的市场报价不是公允价值的，需要进行调整。对于不存在活跃市场的金融工具，应当采用估值技术确定其公允价值，运用估值技术得出的结果应当反映估值日在公平交易中采用的交易价格IFR139号的附注A列示了确定金融工具公允价值的顺序：（1）存在于活跃市场的公开报价。（2）如果不存在该金融工具的活跃市场，则可以利用估价技术，在参考市场投入情况、近期市场交易、相似金融工具现有公允价值、现金流量折现分析等因素确定。（3）对于无活跃市场、价值不能可靠计量的权益工具，以成本扣除减值后余额计量。
两国会计准则对公允价值的确定采用了基本相同的顺序，均与国际会计准则趋同。
（六）衍生金融工具纳入表内核算并采用公允价值计量
我国确认和计量准则借鉴国际通行做法，并结合实际情况规定，企业要将衍生金融工具纳入表内核算并按公允价值计量。公允价值变动计入当期损益或所有者权益。改变了长期以来衍生工具仅在表外披露的做法。FRS同样将衍生金融工具纳入表内核算并采用公允价值进行计量。
（七）重分类
我国金融工具确认和计量准则规定：企业在初始确认时将某金融资产或某金融负债划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债后，不能重分类为其他类金融资产或金融负债；其他类金融资产或金融负债也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。
企业因持有意图或能力发生改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资的账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。
FRS规定为：划分为以公允价值计量且其公允价值变动计入当期损益的金融工具不能再转换成其他金融工具。
被划分为持有至到期的金融工具如果不适合再划分为持有至到期或是管理人员有意图改变持有目的，则可以进行重分类。持有至到期金融工具可以重分类为可供出售金融工具或是以公允价值计量金融工具，该工具的账面价值和公允价值之间的差额在重分类时确认为所有者权益。企业因持有至到期金融工具部分出售或重分类，使该金融工具的声誉部分不再适合划分为持有至到期金融工具时，企业应当将该工具的剩余部分重分类为可供出售金融工具。重分类日，该工具剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益。
可以看出，对于以公允价值计量金融工具的重分类，两个准则要求基本相同。对于持有至到期投资的重新分类，我国的准则更为完善，除提到重分类日，该投资的账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益之外，还规定了，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。
（八）终止确认
终止确认，是指将金融资产或金融负债从企业的账户和资产负债表内予以转销。
1.金融资产的终止确认
我国会计准则规定：金融资产满足下列条件之一时，应当终止确认：（1）收取该金融资产现金流量的合同权利终止；（2）该金融资产已转移，且符合《企业会计准则第23号——金融资产转移》规定的金融资产终止确认条件。
