一、审计报告的意义和作用
（一）审计报告的定义
审计报告是指注册会计师根据独立审计准则的要求，在实施审计工作的基础上对被审计单位年度会计报表发表意见的书面文件。审计报告是注册会计师审计工作的最终成果，是注册会计师与审计报告使用者之间进行沟通的媒介，具有法定证明效力。
（二）审计报告的作用
1.鉴证作用。注册会计师出具的审计报告不同于政府审计和内部审计的审计报告，是注册会计师以独立的第三者身份，对被审计单位会计报表合法性、公允性及一贯性发表意见。这种客观意见，具有鉴证作用，得到了政府及其各部门和社会各界的普遍认可。有关部门了解并掌握企业的财务状况和经营成果的主要依据是企业提供的会计报表，而会计报表是否合法，公允的主要依据却是审计报告。例如，金融企业的股东主要依据注册会计师的审计报告来了解被投资企业的财务状况及经营管理情况，以便进行决策。
2.保护作用。注册会计师通过审计，可以对被审计单位出具不同类型审计意见的审计报告，以提高或降低会计报表信息使用者对会计报表的依赖程度，能够在一定程度上对被审计单位及相关企业的利益关系者起到保护的作用。例如股市中的投资者可根据审计报告，了解筹资者的财务及管理状况，作出投资决策，这样可以有效地降低其投资风险。
另外，审计报告反映了注册会计师的审计范围及其应该承担的责任，除此之外的其他责任则由被审计单位或审计报表的使用者自己负担，保护了注册会计师的合法权益及超然独立的第三者身份。
3.证明作用。审计报告是审计工作的成果，是审计工作的真实写照。审计报告表明审计工作的质量和注册会计师的审计责任。所以，审计报告一方面是注册会计师是否真实有效地完成审计工作的证明，另一方面也是确切反映被审计单位的财务状况和经营成果的证明文件。
二、审计报告的分类
我们按不同的标准可以把审计报告进行分类。
（一）按审计报告的性质划分
按审计报告的性质可以将审计报告分为标准审计报告和非标准审计报告。
标准审计报告是指格式和措辞基本统一的审计报告。标准化的审计报告具有两个方面的优点：其一是如果审计报告的格式和措辞不一，造成审计报告的多样化，会导致使用上的混乱，而且不同事务所出具的审计报告缺乏可比性；其二是标准审计报告使得非标准化意见的审计报告易于区分。在目前流行的审计报告中标准审计报告居多。
非标准审计报告是指格式和措辞可以根据具体的审计项目而定的审计报告。从委托审计的内容可以分为许多种，如财务收支审计报告、经济效益审计报告、厂长或经理离任审计报告等。非标准审计报告一般采用说明文、记叙文和议论文三种文体，分别表述非标准审计报告的不同部分。所以非标准审计报告一般在非对外公布时使用。
（二）按照审计报告使用的目的划分
按审计报告使用的目的可以分为公布目的的审计报告和非公布目的的审计报告。公布目的的审计报告，一般是用于对企业股东、投资者、债权人等非特定利益关系者公布的附送会计报表的审计报告。
非公布目的的审计报告，一般用于经营管理、合并或业务转让、融通资金等特定目的而实施审计的审计报告。非公布目的的审计报告是发给特定使用者的，如经营者、业务关联者和提供信用的金融机构。
（三）按审计报告的详略程度划分
按审计报告的详略程度可以分为简式审计报告和详式审计报告。
简式审计报告，又称为短式审计报告，是注册会计师对应公布的会计报表进行审计后所编制的简明扼要的审计报告。简式审计报告所载事项为法令或审计准则规定，具有标准格式，一般用于公布目的。主要包括以下三部分内容：审计范围部分、除外或保留事项部分、审计意见部分。
详式审计报告，又称为长式审计报告，是对审计对象所有重要的经济事项和情况都要做详细说明和分析的审计报告。其内容比简式审计报告详细，且主要是用于非公布目的，旨在发现金融企业经营管理中的问题。一般包括概述审计范围部分、陈述检查结果部分、表述审计结论部分、审计附件。
（四）按撰写审计报告的主体与被审计单位的关系划分
按撰写审计报告的主体与被审计单位的关系，可以分为外部审计报告和内部审计报告。
外部审计报告，是指被审计单位以外的审计机构在审计结束时提交的审计报告。主要是对被审计单位财务报表表达的公允性发表专业性意见。如，审计署对中央银行（含国家外汇管理局）及所属企事业单位财务收支的真实、合法和效益性进行的审计监督、注册会计师接受委托对各商业银行分支机构财务审计均属于外部审计。
内部审计报告，是指金融机构内部审计部门依据内部审计制度和有关法律、法规和规章制度，对金融机构内部各职能部门、分支机构、行属企事业单位及其工作人员依法履行公务的情况进行监督，在审计结束时所提交的审计报告。主要是为部门单位服务的，审计的目的是查错防弊，挖掘内部潜力，改善经营管理，提高经济效益。
（五）按审计报告的结论划分
审计结论一般包括：保留意见、无保留意见、否定意见、无法表示意见几种。与此相适应，审计报告也分为保留意见审计报告、无保留意见审计报告、否定意见审计报告和无法表示意见的审计报告。
三、审计报告的特征
一篇好的审计报告，起码应具备五个基本特征，即政策性、客观性、公正性、逻辑性及可读性。
（一）政策性
政策性主要体现在以下三个方面：
1.在编写审计报告时，必须符合党和国家的方针政策。
2.必须符合国家和各级政府颁布的法律、法规。一篇好的审计报告，从对收集的证明材料的取舍、对审计事件的评价定性，到对审计对象的处理、处罚建议，都必须有充分的法律依据，决不能随心所欲，凭自己的主观意志和好恶而乱下结论。
3.对于内部审计，还必须符合本单位制定的有关规章制度。《审计署关于内部审计工作的规定》指出：“内部审计机构在本单位主要负责人的直接领导下，依照国家法律、法规和政策，以及本部门、本单位的规章制度，对本单位及所属单位的财政、财务收支及其经济效益进行内部审计监督。”应当承认，多数单位制定的规章制度是符合国家法律、法规的，是党和国家的方针、政策在本单位的具体化，因而具有较强的可操作性。所以，对内部审计机构来说，这些规章制度也可以视同为“法”，在审计报告中也应该作为依据。
（二）客观性
审计报告的客观性包含以下几个方面。一是材料客观，即报告中所引用的材料，不但要取自由被审计单位签字、盖章的审计工作底稿，而且要对这些材料再进行一次“去伪存真，去粗取精，由此及彼，由表及里”的分析整理，保证所引用材料的客观性、相关性、充分性和合法性。二是数字客观，即报告中所列数字必须准确无误，并且要核对相互的勾稽关系。报告中所用数字，无论是吨、公斤、克，还是元、角、分，一定要完整，不能四舍五入，更不能出现约数。三是评价客观，即对被审计对象的定性、评价，用词要准确，要注意分寸，最好少用形容词，尽量减少感情色彩。
（三）公正性
所谓公正性，就是对审计发现的问题实事求是地进行分析，并客观公正地作出评价。做到既不人为地拔高，也不随意地贬低；既不扩大，也不缩小。同时，还要充分注意出现问题的主客观环境，辩证地提出审计意见和建议。我们在审计中经常碰到这样的问题，即合理不合法。有些事情从实际效果看是合理的，但它又违反了现行的政策法规。在这种情况下，审计报告首先要坚持依法办事，毫不含糊地指出其不合法性。同时也应该看到，改革本身就带有探索性，只要方向正确，效果明显，目前的不合法有可能变成以后的合法。
（四）逻辑性
一篇逻辑性强的审计报告，应该做到重点突出，详略得当，层次分明，脉络清晰，结构严谨，首尾照应。我们在撰写审计报告时，不能平均使用力量，也不能“胡子眉毛一把抓”。要按照事件的大小和轻重缓急，按顺序予以排列，把最重要的问题和最带有普遍性的问题写在前面，而且要写深写透，以期得到领导的足够重视。对一般会计处理方面的问题，如会计科目运用不当，因未达账项引起的账表账实不符等，可放在后面，几笔带过。此外，写审计报告要先把发现的问题进行分类，做到层次清晰，脉络清楚。审计报告还要首尾照应，审计意见和建议要与审计中发现的问题相对应，意见和建议要针对问题提，不能张冠李戴。
（五）可读性
审计报告的可读性，就是要让人看得明白，理解准确。审计报告作为一种专业工作文书，其中必然涉及一些专业术语、专业名词。形成的审计报告，是要给其使用者看的，报告中要少出现很冷僻的专业术语，尽量做到深入浅出，通俗易懂，清晰明了，便于信息使用者阅读与分析。
四、审计报告的内容与格式
审计报告中所要报告的内容取决于审计合约的要求，也在很大程度上受相关法律的约束。虽然注册会计师仅仅是对会计师报表是否“真实和公允”发表审计意见，但审计意见的报告远非所说的那样简单。注册会计师采用什么样的格式，运用什么样的术语对委托人报告审计意见，注册会计师根据什么样的条件来决定审计意见类型等等内容对正确理解审计报告无疑是非常关键的。
（一）审计报告的内容
围绕着审计报告应该包括哪些内容曾出现过两种不同的观点。一种观点是以莫茨、夏拉夫等为代表的“符号论”，该种理论认为审计报告仅仅表明财务报表已经过审计，并且注册会计师发表了相应的审计意见，该审计意见表明被审计单位编制的财务报表是否真实和公允地表达了公司的财务状况和经营成果。因此，审计报告完全可以压缩成几段话或几个字。另一种观点以科恩格委员会为代表，该种观点认为并不是所有的审计报告使用者都熟悉审计功能所存在的局限，因此应该在审计报告中增加一些解释性说明的内容。在目前流行的审计报告中，“符号论”观点的市场不大，而主要采纳了科恩格委员会的观点。
虽然审计程序的最终目标是形成和发表审计意见，但审计意见并不是审计报告的惟一内容。审计报告还应包括其他的一些要素，这些要素同样也向审计报告的使用者提供了相当多的有用信息。根据审计报告准则的国际惯例，中国注册会计师协会2002年颁布的《独立审计具体准则第7号——审计报告（试行）》（征求意见稿）（于2003年7月1日开始实行）中规定了审计报告应包括：标题、收件人、引言段、范围段、意见段、签名、日期。
1.标题。在英国审计报告的发展历史上曾经有过对审计报告标题的争论。争论形成两种观点。一种观点认为应使用单数形式，另外一种观点认为应使用复数形式。争论的结果和实践的结论都认为复数形式在文法上更为科学，单数形式的审计报告标题仅限注册会计师在单独执业的情况下才可以使用。
在我国，虽然审计报告的标题不存在单数和复数的区分。但是对于审计报告的名称曾出现过不同的称呼，在1994年的《注册会计师查账验证规则》中，审计报告曾被冠以“查账验证报告”的名称，在1996年的独立审计具体准则中才统一为“审计报告”的标题形式。而在注册会计师的审计实践中也曾经出现过“鉴证报告”等形式的标题。
2.收件人。对于审计报告的收件人，在措辞上也曾经有过争论。比如有些审计报告规范更倾向于使用“股东”的概念，但有的审计报告却更喜欢使用“成员”的概念。对于一些大的会计师事务所而言，他们似乎更喜欢使用“成员”的措辞。但也有许多人认为“成员”的措辞容易引起人们的误解，因为“股东”的意思很明确，它指的就是股票的持有者，而“成员”则可以有不同的意思，包括了不同的集团。另外，也有的审计规范认为注册会计师的审计报告需要考虑公众的利益。
对审计报告的收件人，还有一个问题值得讨论，即审计报告的收件人是否可以将注册会计师的审计责任限制在收件人所指定的范围内？确定审计报告收件人的初衷本是为了确定注册会计师的审计责任，但越来越多的证据表明该目标并未达到。譬如上市公司的年度审计报告公开后，它不仅是报告收件人的重要信息来源，而且对许多个人和集团，如被审计单位公司的供应商、潜在的投资者、银行、投资公司，甚至研究人员都是重要的信息来源。对这些与注册会计师没有合同关系的第三者，现有的法庭判例表明注册会计师应对其负法律责任，这一观点在审计职业界也得到了广泛接受，但其具体的范围则仍由法庭根据具体情况来确定。在我国的审计报告实践中，已有的上市公司审计报告中出现了不同类型的报告收件人，如有的审计报告收件人是“××股份有限公司全体股东”，有的审计报告的收件人是“××股份有限公司董事会”，有的审计报告的收件人是“××股份有限公司”。1996年的审计报告准则规定审计报告的收件人为审计业务委托人的全称。上述审计报告收件人出现混乱，一方面是由于审计报告存在一些不规范的现象，另一方面也反映了我国上市公司治理上存在的一些问题。
但总体上讲，上市公司年度审计报告的收件人用“全体股东”的措辞更为合适，它能更为充分地体现上市公司的委托代理关系。在总结证券市场实践的基础上，新修订的审计报告准则也是这样规定的。
3.引言段。按照国际审计准则的惯例，审计报告都应该包括一个引言段。在引言段中，通常需要包括如下的几个内容：
（1）被审计财务报表的名称、反映的日期和期间。因为即使在最简单的财务报告中都可能存在注册会计师的审计意见所无法涵盖的内容，如董事会的说明等。在审计报告的引言段中确定被审计会计报表的名称、反映的日期和期间对于明确注册会计师的法律责任是非常关键的。如果不在审计报告中确定注册会计师所表示审计意见的范围，审计报告的使用者会误以为审计意见涵盖了整个财务报告。在有些审计报告规则中，还要求在审计报告的引言段中包括对会计惯例和会计政策的说明。如，当公司的持续经营假设受到怀疑时，注册会计师应当在审计报告的引言段中说明历史成本惯例、修正后的历史成本惯例及编制账户的基础等内容。
（2）注册会计师的审计责任和被审计单位管理当局的会计责任。当前的情况下，公众对注册会计师的期望和注册会计师实际所能发挥的作用之间存在一定的差距，如何来缩小这种差距，最先要做的事情就是在审计报告中明确区分注册会计师的审计责任和被审计单位管理当局的会计责任。根据一般的惯例，编制会计报表是被审计单位管理当局的责任，这里的财务报表包括了资产负债表、利润表、现金流量表及所有的报表附注和解释性说明。管理当局编制会计报表的责任指管理当局应该承诺采用了适当的会计政策，遵循了适当的会计准则，在持续经营假设的基础上编制了“真实和公允”的会计报表。而注册会计师的责任仅仅是通过适当的审计程序形成并发表审计意见。另外，在审计报告的引言段中明确区分注册会计师和被审计单位管理当局的责任在很多情况下都是非常重要的。例如，虽然许多法律都规定编制财务报表是公司管理当局的责任，但是在注册会计师代编财务报表的情况下，这样的描述可以明确地解除注册会计师的责任，避免不必要的诉讼纠纷。
（3）我国2003年颁布的审计报告准则中，要求注册会计师在引言段中说明：
1）已审计会计报表的名称、反映的日期和期间；
2）管理当局的责任和注册会计师发表审计意见的基础。
4.范围段。注册会计师应该在审计报告中包括一段描述来解释其形成审计意见的基础，这段内容被称为范围段。一般地，在审计报告的范围段中应该说明如下几个方面的内容：
（1）是否执行了独立审计准则的有关要求，及其没有执行有关要求的原因。
（2）注册会计师在审计报告中实施了哪些审计程序。
（3）注册会计师计划和执行的审计程序取得了合理的证据，表明会计报表不存在实质性的误报，以及评价会计报表的整体表达。这里注册会计师所执行的审计程序应该包括在测试的基础上检查支持会计报表中金额和披露的证据。
（4）评价管理当局在编制会计报表时所用的重大会计估计和会计政策等。
在审计报告的范围段中，有几个术语对于正确理解审计报告所表达的意思是至关重要的：一是注册会计师所执行的审计准则的名称，如“中国注册会计师独立审计准则”或者“国际审计准则”，这是注册会计师形成审计意见的基础。二是“抽查”，该术语表明注册会计师并不是对所有的交易和事项进行了详细的审计，而仅仅是基于其职业判断基础上的抽样审计。正是由于注册会计师是在测试的基础上检查证据，因而决定了他只能得到“合理的保证”，保证被审计单位的会计报表不存在“重大的错报”。这里，“合理的保证”和“重大的错报”对审计报告的理解也非常关键。
我国在2003年的审计报告准则中，要求注册会计师在审计报告中说明四项内容：1）注册会计师审计是按照“中国注册会计师独立审计准则”进行的；
2）通过计划和实施审计，对会计报表是否存在重大错报取得了合理保证；
3）在抽查的基础上检查了支持会计报表的金额和披露的证据，评价了管理当局在编制会计报表时所采用的会计政策和作出的重大会计估计，并评价了会计报表的整体表达；
4）实施的审计工作为注册会计师发表审计意见提供了合理的基础。由此可见，我国修订后的审计准则将会包括审计报告范围段中的相关重要术语，报告准则的规定也与国际通行的惯例基本相同。
5.意见段。审计报告中最重要的部分就是注册会计师执行审计后对被审计单位会计报表的审计意见，这是整个审计程序的终极目标。这部分在审计报告的意见段中描述。通常审计报告意见段的描述要求清楚、明了，不能含糊其辞。具体包括如下几个方面的内容：
（1）开头语。在审计报告的意见段中，注册会计师必须开门见山地表达其审计意见。因此通常要使用诸如“我们认为”、“我们的观点是”等术语开头，并直接说明被审计单位的会计报表是否在所有重要方面“公允”地表达了公司的财务状况、经营成果和现金流量。我国采用的是“我们认为”。
（2）对所审计财务报表的描述。与引言段的内容相呼应，在审计报告的意见段中，通常还需要重复注册会计师已经审计财务报表的名称、日期和期间。
（3）发表审计意见的会计尺度。会计报表的编制要符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度。这里强调指出企业会计准则是中国制定的，而不是国际会计准则或美国会计准则。
6.签名。审计报告对报告使用者的价值完全依赖于注册会计师的立场。注册会计师审计的目的是为了增加会计报表数据的可靠性，降低财务信息风险。必须承认的是，只有具有一定资格和声誉的会计师和会计师事务所签署的审计报告才能达到此目的。
在审计报告中，通常需要签署的名字包括：
（1）会计师事务所的名称。
（2）注册会计师的名称。有些国家的审计报告规范并不要求在审计报告中签署注册会计师的名称，认为这样的做法与注册会计师审计实践不符合；有些国家的审计报告规范则要求执行审计业务的注册会计师要在审计报告上签署自己的名字，以明确审计责任，增强审计报告的可靠性，也借此提高注册会计师的责任感。但在审计报告中要求注册会计师签署名字的做法也容易导致只有合伙人才有动力签署审计报告，非合伙人的注册会计师在审计实践中偷工减料。
（3）注册会计师的资格，如中国注册会计师资格、英国特许会计师资格、国际注册会计师资格、工厂审计师资格等。
（4）会计师事务所的地址。对于会计师事务所的地址，是签署一个简单的地址，如仅仅包括城市的名字，还是采用全称，乃至包括电话号码和传真等信息，并没有统一的规定。
7.审计报告日期。审计报告的日期也是非常重要的一个审计报告要素，其原因主要在于期后事项。虽然审计报告的引言段中限定了所审计会计报表的日期和期间，但对于注册会计师和公司管理当局来说，他们的会计责任和审计责任并不在财务报告日终止。相反，发生在财务报告日和审计报告日之间的期后事项仍然会影响到会计报表的公允表达，因此对于该等期后事项，注册会计师仍然应执行相应的审计程序，并取得合理的证据以确定其对审计意见的影响；对于在审计报告日和财务报告报出日之间发生的期后的事项，注册会计师也应执行相应的审计程序，或签署新的审计报告日，或签署双重审计报告日期。审计准则将审计报告日期界定为完成审计工作的日期，不应早于被审计单位管理当局签署会计报表的日期。
对于审计报告的使用者而言，审计报告日也提醒他们审计报告日之后发生的一些事项仍可能影响到会计报表的公允表达。
8.说明段。以上讨论的是标准审计报告的内容。除了标准的审计报告之外，还存在非标准的审计报告。非标准的审计报告除了上述的内容之外，还需要增加一些说明段，以说明注册会计师持该等审计意见的理由。同时非标准意见审计报告的引言段、范围段和意见段的表述上也会和标准意见的审计报告有所不同。
（1）保留意见审计报告中的说明段。保留意见的说明段通常置于范围段和意见段之间。由于保留意见通常源于审计范围受到限制或被审计单位的会计处理违反公认会计准则，因此保留意见的说明段也因保留事项的不同而有所区别。对于审计范围受到限制的保留意见审计报告，注册会计师应该在说明段中描述审计范围受到限制的报表项目及导致其受到限制的原因，如果可能，注册会计师也应该在说明段中尽量说明这些项目对会计报表整体的影响。对于因违反公认会计准则而导致的保留意见审计报告，注册会计师应该在说明段中描述违反公认会计准则的项目及其原因，并说明如果按照公认会计准则调整后，对被审计单位财务状况和经营成果的影响。
同时，保留意见审计报告意见段的措辞也与标准审计报告有所不同，在保留意见审计报告的意见段中，注册会计师必须使用“除上述事项之外”、“除了，之外”的术语。
（2）无法表示意见审计报告中的说明段。无法表示意见的说明段通常也是置于范围段和意见段之间。由于导致无法表示意见审计报告的原因也是审计范围受到限制，因此在无法表示意见审计报告中的说明段与因审计范围受到限制导致的保留意见审计报告中的说明段相似。只是在措辞上需要表明该等事项的审计范围限制导致无法对会计报表的整体公允表达发表意见。
同时，在无法表示意见审计报告的意见段，注册会计师也必须清楚地表明“由于存在上述事项（或鉴于上述事项），我们无法对，发表审计意见。”
另外，当注册会计师发表无法表示意见审计报告时，审计报告的范围段应被删除，因审计范围受到限制，注册会计师已经无法实施必要的审计程序，也无法取得适当的审计证据，无法得到合理的保证。同时也应该省略引言段中对注册会计师审计责任的描述，因为注册会计师并未对被审计单位的会计报表发表意见，因而也将不存在注册会计师的审计责任。
（3）否定意见审计报告中的说明段。否定意见的说明段也是置于范围段和说明段之间。由于导致否定意见的原因是被审计单位存在严重的违反公认会计准则的事项，导致会计报表存在重大的误报，因此否定意见说明段与因违反公认会计原则而导致的保留意见审计报告的说明段类似，只是在措辞上应该表明该等事项已经对会计报表整体的公允表达产生了实质性影响。同时，在否定意见审计报告的意见段中，注册会计师也必须清楚地表明“由于上述问题造成的重大影响（或由于上述事项等），未能公允地反映”
（4）无保留意见审计报告中的说明段。与前三类说明段不同，无保留意见审计报告中的说明段通常置于意见段之后，这些说明段通常只是对影响被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的一些重大事项和情况予以强调，以提醒会计报表使用者关注，这些项目并不影响已发表审计意见的类型。
（5）保留意见审计报告意见段之后的说明段。与无保留意见审计报告中的说明段相似，在保留意见审计报告的意见段之后，也可以增加说明段，其所说明的事项与无保留意见的说明段相同，所起的作用也与无保留意见的说明段相同。
（二）审计报告的格式
关于审计报告的格式也存在两种观点。一种观点主张标准化，另一种观点主张非标准化。主张标准化观点的人士认为标准化的审计报告具有两方面的优势，一是增加了不同事务所之间审计报告的可比性，减少了审计报告多样化可能导致的误解；二是标准化的审计报告使得非标准意见的审计报告易于区分和辨认。标准化的审计报告与审计内容的“符号论”一脉相承。而主张非标准论的人士则认为，标准化审计报告很容易使人们依赖于对过去报告的印象和理解，减少了人们对审计报告阅读的兴趣，也容易导致报告的使用者忽略审计报告中发生的一些细微变化。在目前流行的审计报告格式中，标准化的审计报告占上风，从审计报告的发展历史看，审计报告也经历了一个由非标准化向标准化过渡的历程。而标准化审计报告的格式主要有以下四种类型。
1.无保留意见审计报告的格式。
（1）发表无保留意见的条件。注册会计师经过审计后，认为被审计单位会计报表的编制同时符合下述情况时，应出具无保留意见的审计报告：
1）审计报表符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量；
2）注册会计师已经按照独立审计准则计划和实施了审计工作，在审计过程中未受到限制；
3）不存在应当调整或披露而被审计单位未予调整或披露的重要事项。
概括而言，注册会计师出具无保留意见审计报告的条件，一是会计报表合法，二是注册会计师的审计范围没有受到限制。
注册会计师在理解上述条款时，应运用重要性原则。也就是说，如果被审计单位会计报表中错报或漏报的程度并不影响会计报表使用者的判断和决策；或者注册会计师审计范围受到限制所造成的影响程度不是重大的，并不影响会计报表的公允反映，那么注册会计师仍然可以出具无保留意见的审计报告。
（2）发表无保留意见所使用的专业术语。注册会计师在编制无保留意见的审计报告时，应以“我们认为”作为意见段的开头，以表明本段的内容为注册会计师发表的意见，并不能代表注册会计师对会计报表的真实性、合法性作出的绝对保证，以明确注册会计师仅仅承担审计责任，而并不减除被审计单位对会计报表承担的会计责任。在对会计报表反映内容是否公允发表审计意见时，应使用“在所有重大方面公允地反映了”的专业术语。
（3）标准式无保留意见审计报告的格式范例。
[例8—1]审计报告
ABC证券公司全体股东（董事会）：
我们接受委托，审计了贵公司2003年12月31日的资产负债表及2003年度的利润表和现金流量表。这些会计报表由贵公司负责，我们的责任是对这些会计报表发表审计意见。我们的审计是依据《中国注册会计师独立审计准则》进行的。在审计过程中我们结合贵公司的实际情况，实施了包括抽查会计记录等我们认为必要的审计程序。
我们认为，上述会计报表符合《企业会计准则》和《证券公司会计制度》的有关规定，在所有重大方面公允地反映了贵公司2003年12月31日的财务状况及2003年度经营成果和现金流量，会计处理方法的选用遵循了一贯性原则。
HY会计师事务所中国注册会计师：×××
地址：中国·西安××路105号2004年1月24日
2.保留意见审计报告的格式。
（1）（发表保留意见的条件。注册会计师经过审计后，认为被审计单位会计报表的反映就其整体而言是公允的，但还存在下述情况之一时，应出具保留意见的审计报告：1）个别重要财务会计事项的处理或个别重要会计报表项目的编制不符合《企业会计准则》及国家其他有关财务会计法规的规定，被审计单位拒绝进行调整；
2）因审计范围受到重要的局部限制，无法按照《独立审计准则》的要求取得应有的审计证据；
3）个别重要会计处理方法的选用不符合一贯性原则。
（2）发表保留意见所使用的专业术语。注册会计师在出具保留意见的审计报告时，应于意见段之前另设说明段，以说明所持保留意见的理由，并在意见段中使用“除存在上述问题以外”、“除上述问题造成的影响外”或“除上述情况待定以外”等专业术语。
（3）保留意见审计报告的格式范例。
[例8—2]审计报告
ABC证券公司全体股东（董事会）：
我们接受委托，审计了贵公司2003年12月31日的资产负债表及2003年度的利润表和现金流量表。这些会计报表由贵公司负责，我们的责任是对这些会计报表发表审计意见。我们的审计是依据中国注册会计师独立审计准则进行的。在审计过程中我们结合贵公司的实际情况，实施了包括抽查会计记录等我们认为必要的审计程序。
经审查我们发现：
1.截至2003年12月31日止，贵公司保证金电脑数据库余额与财务账余额相差××万元，因受会计记录的限制，我们无法查明差异原因，无法确认代买卖证券款期末余额的正确性；
2.贵公司卖出回购证券款应计利息未按权责发生制核算，根据我们的匡算应计未计利息约计××万元。
我们认为，除上述问题造成的影响外，上述会计报表符合《企业会计准则》和《证券公司会计制度》的有关规定，在所有重大方面公允地反映了贵公司2003年12月31日的财务状况及2003年度经营成果和现金流量，会计处理方法的选用遵循了一贯性原则。
HY会计师事务所中国注册会计师：×××
地址：中国·西安市××路105号2004年1月24日
3.否定意见审计报告的格式。
（1）发表否定意见的条件。注册会计师经过审计，认为被审计单位的会计报表存在下述情况之一时，应当出具否定意见的审计报告：
1）会计处理方法严重违反《企业会计准则》和国家其他有关财务会计法规的规定，被审计单位拒绝进行调整；
2）会计报表严重歪曲了被审计单位的财务状况、经营成果和资金变动情况，被审计单位拒绝进行调整。
否定意见与保留意见的区别在于：保留意见适用于个别重要事项存在错误、违反一致性原则，或存在或有事项，而预期结果不能合理估计或不很严重，会计报表总体上还能接受；否定意见适用于较多的重要事项或特别重要的事项存在严重错误、违反一致性原则，或存在或有事项，而且预期结果能够合理估计并很严重，以致严重歪曲了被审计单位的会计报表，使会计报表总体上不能公允反映被审计单位财务状况、经营成果和资金变动情况。
（2）发表否定意见所使用的专业术语。注册会计师在出具否定意见审计报告时，应于意见段之前另设说明段，说明所持否定意见的理由，并在意见段中使用“由于上述问题造成的重大影响”、“由于受到前段所述事项的影响”等专业术语。
（3）否定意见审计报告的格式范例。
[例8—3]审计报告
ABC证券公司全体股东（董事会）：
我们接受委托，审计了贵公司2003年12月31日的资产负债表及2003年度的利润表和现金流量表。这些会计报表由贵公司负责，我们的责任是对这些会计报表发表审计意见。我们的审计是依据《中国注册会计师独立审计准则》进行的。在审计过程中我们结合贵公司的实际情况，实施了包括抽查会计记录等我们认为必要的审计程序。
1.贵公司截至2003年12月31日止，应收账款中有××万元已有确凿证据表明其无法收回，贵公司对此未予提坏账准备。我们提出了调整意见，贵公司拒绝采纳。
2.贵公司代××公司发行三年期企业债券××万元，由于该公司财务状况恶化，无力偿还债券到期本息。贵公司未经批准擅自续发新债券，以新还旧。由于发行手续不合法及基于对该公司偿债能力的判断，我们认为贵公司可能需对偿还债券本息负连带责任，但贵公司未能在会计报表附注中披露该或有事项。我们提出了调整意见，贵公司拒绝采纳。
我们认为，由于上述问题造成的重大影响，上述会计报表不符合《企业会计准则》和《证券公司会计制度》的有关规定，未能公允地反映贵公司2003年12月31日的财务状况及2003年度经营成果和现金流量。
HY会计师事务所中国注册会计师：×××
地址：中国·西安市××路105号2004年1月24日
4.无法表示意见审计报告的格式。
（1）发表无法表示意见的条件。注册会计师在审计过程中，由于审计范围受到委托人、被审计单位或客观环境的严重限制，不能获取必要的审计证据，以致无法对会计报表整体反映发表审计意见，应当出具无法表示意见的审计报告。
范围限制的重要性取决于受范围限制影响的会计报表项目的多寡以及它们对会计报表的影响程度。注册会计师应运用专业判断，辨别所受范围限制程度的轻重，以出具保留意见的审计报告或无法表示意见的审计报告。
（2）发表无法表示意见审计报告所使用的专业术语。注册会计师在出具无法表示意见的审计报告时，应于意见段之前另设说明段，以说明所持无法表示意见的理由，并在意见段中使用“由于审计范围受到严重限制”、“由于无法实施必要的审计程序”、“由于无法获取必要的审计证据”、“我们无法对上述会计报表整体发表意见”等专业术语。
（3）无法表示意见审计报告的格式范例。
[例8—4]审计报告
ABC证券公司全体股东（董事会）：
我们接受委托，审计了贵公司2003年12月31日的资产负债表及2003年度的利润表和现金流量表。这些会计报表由贵公司负责，我们的责任是对这些会计报表发表审计意见。我们的审计是依据《中国注册会计师独立审计准则》进行的。在审计过程中我们结合贵公司的实际情况，实施了包括抽查会计记录等我们认为必要的审计程序。
贵公司截至2003年12月31日止，自营证券期末余额××万元，贵公司未能提供自营证券交易流水清单及股份托管单。由于审计范围受到严重限制，我们无法实施必要的审计程序证实自营证券期末余额及其相关收益××万元的真实性、完整性。
我们认为，由于上述原因，我们无法确定其对会计报表整体反映的影响程度，无法对上述会计报表是否符合《企业会计准则》和《证券公司会计制度》的有关规定，以及是否公允地反映贵公司2003年12月31日的财务状况及2003年度经营成果和现金流量发表审计意见。
HY会计师事务所中国注册会计师：×××
地址：中国·西安市××路105号2004年1月24日
