8.4 所得税纳税检查和营业税纳税检查
在进行所得税检查时，可以根据“应交税费――应交所得税”明细账的借方发生额，对照所得税缴款书逐笔检查，核实已缴税款，再与纳税申报表中的已纳税额核对，应注意有无把查补所得税款、罚款、滞纳金混同在已缴税额内，造成少缴税款的现象。
在税务机关的纳税检查后，对于查补或多缴的纳税款，企业应及时作出调账处理，否则将可能造成重复缴税或前补后退的情况。因企业所得税政策、计算和会计核算较为复杂。故其调账处理也较烦琐。下面举例说明补缴企业所得税的账务处理。
一、弥补以前年度亏损的处理
企业以前年度发生的亏损在会计上表现为“利润分配――未分配利润”账户的借方余额，不论是用当年的税前利润或税后利润弥补以前年度亏损，只要扣减年初利润分配――未分配利润借方余额就能进行处理，因此不必进行会计账务调整。
如某公司上年度发生亏损10万元，按规定可用以后年度税前利润弥补，当年实现利润总额25万元。当年所纳所得税3.75万元[（25-10）×25%]。
二、查补所得税的会计处理
所得税汇算清缴后，对查出应补（退）企业所得税如何进行会计处理，财政部至今尚未有明文规定，在实际操作中很不统一，主要有这样几种意见：
1.通过“以前年度损益调整”科目核算，这样处理如不对“以前年度损益调整”科目发生额进行分析，在计算应纳税所得额时容易发生差错，所以此办法不规范。
2.通过“利润分配――未分配利润”科目核算。这不符合所得税会计改革的要求，否定了所得税是企业的一项费用支出的属性，又将企业应付的所得税看作是企业与国家之间的一种分配关系，回到了所得税是利润分配的老路上去。所以此方法亦不可行。
3.通过“所得税费用”科目核算。这种处理符合所得税会计改革的精神，根据具体会计核算和税收政策可选择运用应付税款法和纳税影响会计法。
三、关于服务娱乐业营业税纳税环节和纳税义务发生时间的检查
营业税的纳税环节，确定在取得收入的环节纳税。纳税人取得的收入是含税的，也就是说取得应税收入时，其纳税义务已经产生，因此纳税人应将已实现的税金按规定期限及时上缴国库，如不及时上缴，就属于拖欠国家税款行为。由于采用的结算方式不同，确定纳税义务发生时间也不同。检查时，要根据纳税人的应税行为、采取的结算方式，对照营业税法规和有关具体税收政策规定，主要查明以下几个问题：
1.纳税人采用赊销方式的，会计上是如何进行核算的，有无不按规定作收入处理的问题。
2.纳税人采取分期收款结算方式的，是否按合同规定的收款时间作收入处理，付款方提前付款的，是否在实际付款日确认收入的实现，有无对已收回的价款继续挂账，不转收入的问题。
3.单位和个人提供应税劳务、转让专利权、非专利技术、商标权、著作权和商誉时，向对方收取的预收性质的价款（包括预收款、预付款、预存费用、预收定金等），是否按财务制度的规定作收入处理，有无长期挂账，不转收入或少转收入的问题。
4.企业发生视同销售行为，在开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时，仅按会计制度规定作账务处理，而不确认收入实现、不缴营业税的问题。
5.采取银行按揭方式销售开发产品的，在银行按揭贷款手续办理转账后，仅按其首付款申报纳税，而将按揭款长期挂账、不计收入的问题。
6.采取委托方式销售开发产品的，在已收到代销单位代销清单或在包销合同规定的付款日后，不计收入处理，不缴营业税的问题等。
四、关于服务娱乐业营业税纳税申报时间的检查
纳税申报时间的检查包括纳税义务发生时间的检查与纳税申报期限的检查两部分。
纳税义务发生时间的检查，应按以下规定进行。
1.营业税的纳税义务发生时间，为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。
2.纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采用预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。
3.纳税人有自建行为的，其自建行为的纳税义务发生时间，为其销售自建建筑物并收讫营业额或取得索取营业额的凭证的当天。
4.纳税人将不动产无偿赠与他人，其纳税义务发生时间为不动产所有权转移的当天。
纳税申报期限的检查：
营业税的纳税期限，分别为5日、10日、15日或1个月。纳税人的具体期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定；不能按照固定期限计算纳税的，可以按次计算纳税。
纳税人以1个月为一期纳税的，自期满之日起10日内申报纳税；以5日、10日、15日为一期纳税的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起10日内申报纳税并结清上月应纳税款。
纳税申报及时性检查，主要审查纳税人是否按照税务机关规定的期限进行申报。
A市地税分局对A市某广告公司实施了税务稽查，该公司2009年1月委托A市一个不锈钢装饰工程公司在市区主要路段制作安装不锈钢牌，工程款30万元。2009年2月至2010年2月，该广告公司利用其不锈钢牌为甲公司做营养品广告，广告收入80万元。2010年3月，该广告公司开具给甲公司广告发票50万元，提供不锈钢装饰工程公司发票30万元（发票上单位名称为甲公司），月末只按50万元申报缴纳营业税。
根据规定，广告代理业的营业额为代理者向委托方收取的全部价款和价外费用减去付给广告发布者的广告发布费后的余额。广告公司委托其他企业（不包括其他广告企业）加工制作而支付的费用不得从广告业务收入中扣除。由此可见，该广告装饰公司应以80万元广告收入全额申报纳税，但广告公司利用其他单位（不锈钢装饰工程公司）的发票，抵冲广告业务收入，构成了偷税行为。税务人员根据《营业税暂行条例》的规定追补该公司所偷营业税1.5万元[（80-50）×5%]；按照《税收征管法》的规定，对其处以所偷税款1倍的罚款1.5万元；按照《中华人民共和国发票管理办法规定》对其处以5000元罚款。
广告装饰公司应作如下会计处理：
①补提营业税：
借：以前年度损益调整。
贷：应交税费――应交营业税。
②缴纳税款及罚款：
借：应交税费――应交营业税。
营业外支出――税收罚款。
贷：银行存款。
五、娱乐业营业税如何自查
娱乐业是指为娱乐活动提供场所和服务的业务，包括经营歌厅、舞厅、卡拉OK歌舞厅、音乐茶座、台球、高尔夫球、保龄球场、游艺场所等娱乐场所，以及娱乐场所为顾客进行娱乐活动提供服务的业务。
1.娱乐业的具体征税规定主要体现在以下几个方面。
（1）高尔夫球俱乐部会员费收入征税问题。
对高尔夫球俱乐部会员入会时一次缴清的入会费，无论该项收入在财务上如何处理，均以取得收入的当天为纳税义务发生时间，计算征收营业税。
对于俱乐部取得的其他类似于会员费的收入，应合并作为会员费收入计算征收营业税。
俱乐部向会员收取的会员资格保证金，在会员退会时全额退还的，如果是账上直接冲减营业收入的，可以从当期的营业额中扣除，不计算征收营业税。
（2）会员费的征税问题。
对俱乐部、交易所或类似的会员制经济、文化、体育组织，在会员入会时收取的会员费、席位、资料保证金和其他类似费用，应按营业税有关规定确定适用税目征收营业税。其营业税纳税义务发生时间为会员组织收讫会员费、席位费、资格保证金和其他类似费用款项或者取得索取这些费用款项凭据的当天。
会员组织的上述费用，如果在会员退会时予以退还，并且账务上直接冲减当期的营业收入，在计征营业税时可以从当期的营业额中减除。
2.娱乐业自查应注意的方面。
（1）以租赁方式为文化活动、体育比赛或体育活动提供场所的业务是否按“服务业――租赁业”缴纳营业税。
（2）娱乐场所为顾客娱乐活动提供的烟、酒、饮料、食品等销售货物的行为以及提供其他服务（如歌舞表演等）无论其财务上如何核算其收入，是否按娱乐业缴纳营业税。
（3）娱乐场所出租给他人（包场）用于举办娱乐性活动的，是否按照娱乐业缴纳营业税。
（4）娱乐场所邀请外来歌舞团、时装表演队等进行表演活动而取得的收入，是否按照“娱乐业”税目缴纳营业税。
（5）采取俱乐部形式进行经营的娱乐场所，向会员（顾客）收取的入会会员费、保证金以及共他类似费用，是否按“娱乐业”缴纳营业税。
（6）纳税人经营不同应税娱乐项目，如歌厅、舞厅、卡拉OK等，是否分别不同项目营业额，按不同的适用税率计缴营业税；如不分别核算的，按最高税率纳税（注：2001年5月1日起娱乐业营业税税率统一为20%）。
（7）饮食服务场所为顾客在就餐时提供自娱自乐形式歌舞活动的服务，是否按娱乐业缴纳营业税。
（8）经营电子游戏厅场所，从2001年5月1日起按20%税率缴纳营业税。
3.具体案例分析。
（1）购置设备冲减营业收入漏缴营业税。
某广告公司系独立核算的国营企业，主要经营国内外的广告介绍服务业务以及照相扩印、影印等。其实现利润上缴主管部门，由主管单位汇总核算。在2009年税务大检查时，检查有关收入账户，发现该公司上半年购置的照相机、扩印机等设备，价值316000元，直接冲减广告收入账户，除漏缴营业税外，还影响了利润。
案例分析及处理：根据《营业税暂行条例》的规定，纳税人应在收讫营业收入款项或者取得营业收入款项凭据的当天申报缴纳营业税，不得以收入坐支。因此，该公司购置的照相机和扩印机等设备所支付的316000元应调为收入，并按5%的税率补缴营业税15800元，即316000×5%=15800（元）。
账务调整：
（1）调整收入账。
借：固定资产。
贷：营业收入――广告收入。
（2）补提税金。
借：营业税金及附加。
贷：应交税费――应交营业税。
（3）缴纳税金。
借：应交税费――应交营业税。
贷：银行存款。
（2）利用企业间的业务收入冲减费用，漏缴营业税。
某集团下设有房屋修缮队、饭店及招待所等三个单位，设一个会计负责核算工作，实行统一记账，分户核算的核算形式。各单位的营业税和所得税分别计算，统一缴纳。2010年3月的税收检查中，发现如下问题：（1）修缮队为饭店修筑炉灶等所取得的营业收入6300元未作收入处理，而冲减了生产成本，漏缴了营业税；（2）招待所的顾客在饭店就餐，招待所为了多招揽生意，对顾客就餐给予不正当的补贴，在费用中列支，而饭店收入的补贴，作冲减生产费用处理，2009年3～5月份共计1500元，这样招待所和饭店就都漏缴了营业税。
案例分析及处理：
根据《营业税暂行条例》及其实施细则的规定，负担营业税纳税义务的单位为发生应税行为并向对方收取货币和货物及其他经济利益的单位，包括独立核算的单位和不独立核算的单位。因此，上述三个单位应将各自漏缴税款分别补缴入库。
账务处理：
（1）调整收入。
①修缮队：
借：生产成本。
贷：主营业务收入。
②饭店：
借：销售费用。
贷：主营业收入。
③招待所：
借：其他应收款。
贷：本年利润。
（2）补提税金。
①修缮队：
借：营业税金及附加（6300×5%）315
贷：应交税费――应交营业税。
②饭店：
借：营业税金及附加（1500×5%）75
贷：应交税费――应交营业税。
③招待所：
（按25%计提所得税）
借：利润分配――未分配利润（1500×25%）375
贷：应交税费――应交所得税。
④上缴税金：
借：应交税费――应交营业税。
――应交所得税。
贷：银行存款。
六、旅游、饮食服务企业营业税的检查
1.计税依据的检查。
旅游、饮食服务企业主要是以提供劳务为主，不同于生产企业，产品销售是主营业务，而其他销售是附属业务。服务企业提供的是一项综合服务，取得的收入无法从收入额的大小或经营面的宽窄来确定哪些是主营业务收入，哪些是附属业务收入，企业的一切收入都是企业的营业收入。如企业出售无形资产取得的收入，也作为营业收入，只是将其列做“营业收入”中的“其他收入”，这点和其行业是有区别的。
2.旅游、饮食服务企业因类别不同，其应税营业收入的具体内容也不同。
（1）饭店、宾馆、旅店的应税营业收入，主要包括客房收入、餐饮收入、商品部收入、车队收入、其他收入等。
（2）旅行社的应税营业收入，包括综合服务收入、组团外联收入、零星服务收入、劳务收入、票务收入、旅游收入、其他收入等。
（3）酒楼、餐馆等饮食企业的应税营业收入，包括餐费收入、其他收入等。
（4）理发、浴池、照相、洗染、打字等服务企业的应税营业收入，包括各种服务收入、其他收入等。
（5）游乐场、歌厅的应税营业收入，主要包括门票收入、冷热饮收入、点歌费收入、各项服务收入、其他收入等。
（6）度假村的应税营业收入，主要包括客房收入、餐饮收入、商品销售收入、娱乐收入、其他收入等。
3.营业收入实现时间的检查。
饮食服务业的营业收入应以提供了劳务、收到货款或取得了收取货款的凭据时确认营业收入的实现。
旅游企业一般指旅行社。由于旅行社业的服务对象主要是旅游者，特别是境外游泳者，所以其结算对象主要在国外，并且结算期相对较长。因此，营业收入的确认也比较复杂。《旅游、饮食服务企业会计制度》规定：旅行社（不论是组团社还是接团社）组织境外旅游者到国内旅游，应以旅行团离境（或离开本地）时确认营业收入实现；旅行社组织国内旅游者到境外旅游，应以旅行团结束返回时确认营业收入实现；旅行社组织国内旅游者在国内旅游，也应以旅行团旅行结束返回时确认营业收入的实现。
4.征税范围和环节的检查。
旅游、饮食服务的范围很广，应税项目较多。因此，在检查时，要首先了解企业的经营范围，掌握服务项目和收费标准，然后检查“营业收入”账户贷方发生额，结合“营业日记簿”、“营业收入交款单”和各种收款票据及原始凭证，查明企业有无漏报应税项目的情况。
（1）对饮食业的检查。
①将“营业收入”明细账与有关的收款凭证和原始凭证记录相核对，检查纳税人有无分解营业收入的现象。凡实行凭票就餐的，可与收银员报送的“营业日报表”核对；实行餐后结账的，就要与服务员收款开票的存根联和交款凭单核对。
对于纳税人申报收入明显偏低，与其经营规模、雇工人数、营业成本水电费用等明显不成比例的，应查明其有无不记收入、钱货直接交易的情况。必要时通过原材料的耗用量来换算成品销售量，测算营业收入额，并与“营业日报表”和交款凭单核对，查明有无漏记、漏报或瞒报收入的情况。
抽查销售价格，看其是否按配料定额成材和规定的毛利率或加成率计算营业收入。
销售价格=原材料成本/（1-毛利率）=原材料成本×（1+加成率）
②对配有卡拉OK等娱乐设施的饭馆、餐厅等饮食服务场所，检查中应注意其为顾客在就餐时提供的娱乐性服务是否按娱乐业计算纳税。
③将“营业成本”、“成本费用”、“管理费用”等明细账与有关的凭证进行核对，注意成本、费用账户的贷方发生额，看有无将收入直接冲减成本、费用而未计营业收入的现象。
④将“应付账款”、“预收账款”等往来明细账与有关的记账凭证、原始凭证相核对，看有无将收入长期挂在往来账户、偷逃税款的现象。特别要注意企业将营业收入抵顶承包费、租赁费、装修费和其他各种债务的情况，逐笔审核往来款项的记录和承包、租赁、装修合同。
⑤检查饮食业统一发票开具及领、用、存情况，并对照收入账户，看纳税人是否按规定开具发票，是否存在“大头小尾”等现象。
旅行社组织旅游团到境外旅游，在境外改由其他旅行社接团的，以全程旅游费减去付给该接团企业的旅游费后的余额为营业额。在境内旅游的，以收取的旅游费减去替旅游者支付给其他单位的房费、餐费、交通、门票及其他代付费用后的余额为营业额。检查时，应该核对原始付款凭证和有关票据，注意企业有无任意扩大扣除项目和金额的情况。
5.坐支营业收入的检查。
饮食服务业常发生的偷税行为是收入不记账，以营业款坐支各项费用和购买原材料。检查时要注意以下方面：
（1）核对销售凭证，核实营业收入。要注意销售凭证中有无附以各项费用支出的凭证。查找企业以营业款项支付随购随用的原材料或物料用品支出，不作购入材料或费用支出，不计营业收入或采取轧差记账的情况。
（2）要注意企业将营业收入抵顶承包费、租赁费、装修费和其他各种债务的情况，逐笔审核往来款项的记录和承包、租赁、装修合同，检查支出的来源。
（3）清点各种门票收费单据和存根以及领、用、存情况，与营业收入相对照，对实行预售饭票、浴票和各种门票的企业，应检查预售票账户的余额，有无长期挂账，不转收入的情况。
（4）根据营业收入、营业成本、现金账的增加与减少及余额的对应关系来分析检查企业有无以收抵支、坐支营业收入款项，少申报收入的情况。
6.具体案例分析。
某培训中心，经营范围是住宿、餐饮、服务等。检查人员在对该培训中心进行检查时，发现“应付账款”账户的贷方有一笔本市某公司拨来的补助款300000元。原会计分录为：
借：银行存款。
贷：应付账款。
通过进一步检查核实，此笔款项实为培训中心的营业收入。此笔款项应记入“营业收入”账户，并应按照《营业税暂行条例》的规定缴纳营业税：
300000×5%=15000（元）
账务调整如下：
调整收入：
借：应付账款。
贷：营业收入――餐饮收入（或本年利润以前年度损益调整）300000
补提税金：
借：营业税金及附加。
贷：应交税费――应交营业税。
