5.2.2 固定资产的后续支出
固定资产的后续支出是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。
固定资产后续支出的处理原则为：与固定资产有关的更新改造等后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当计入当期损益。
1.资本化的后续支出
固定资产发生可资本化的后续支出时，企业一般应将该固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将固定资产的账面价值转入在建工程，并在此基础上重新确定固定资产原价。因已转入在建工程，所以停止计提折旧。在固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时再从在建工程转为固定资产，并按重新确定的固定资产原价、使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。固定资产发生的可资本化的后续支出，通过“在建工程”科目核算。
【例5-9】甲公司有关固定资产更新改造的资料如下。
①20×4年12月30日，该公司自行建成了一条生产线。建造成本为1136000元；采用年限平均法计提折旧；预计净残值率为3%，预计使用寿命为6年。
②20×7年1月1日，由于生产的产品适销对路，现有生产线的生产能力已难以满足公司生产发展的需要，但若新建生产线则建设周期过长。甲公司决定对现有生产线进行改扩建，以提高其生产能力。假定该生产线未发生减值。
③20×7年1月1日至3月31日，经过三个月的改扩建，完成了对这条印刷生产线的改扩建工程，共发生支出537800元，全部以银行存款支付。
④该生产线改扩建工程达到预定可使用状态后，大大提高了生产能力，预计将其使用寿命延长4年，即为10年。假定改扩建后的生产线的预计净残值率为改扩建后固定资产账面价值的3%；折旧方法仍为年限平均法。
⑤为简化计算过程，整个过程不考虑其他相关税费，公司按年度计提固定资产折旧。
本例中，生产线改扩建后，生产能力大大提高，能够为企业带来更多的经济利益，改扩建的支出金额也能可靠计量，因此该后续支出符合固定资产的确认条件，应计入固定资产的成本。有关的账务处理如下。
①20×5年1月1日至20×6年12月31日两年间，即固定资产后续支出发生前：
该条生产线的应计折旧额=1136000×(1-3%)=1101920(元)年折旧额=1101920÷6≈183653.33(元)这两年计提固定资产折旧的账务处理如下。
借：制造费用183653.33
贷：累计折旧183653.33
②20×7年1月1日，固定资产的账面价值=1136000-183653.33×2=768693.34(元)固定资产转入改扩建：
借：在建工程768693.34
累计折旧367306.66
贷：固定资产1136000
③20×7年1月1日至3月31日，发生改扩建工程支出：
借：在建工程537800
贷：银行存款537800
④20×7年3月31日，生产线改扩建工程达到预定可使用状态。固定资产的入账价值=768693.34+537800=1306493.34(元)
借：固定资产1306493.34
贷：在建工程1306493.34
⑤20×7年3月31日，转为固定资产后，按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧：
应计折旧额=1306493.34×(1-3%)=1267298.54(元)
月折旧额=1267298.54/(7×12+9)=13626.87(元)
年折旧额=13626.87×12=163522.44(元)
20×7年应计提的折旧额=13626.87×9=122641.83(元)
2007年的会计分录为：
借：制造费用122641.83
贷：累计折旧122641.83
企业发生的某些固定资产后续支出可能涉及替换原固定资产的某组成部分，当发生的后续支出符合固定资产确认条件时，应将其计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除。这样可以避免将替换部分的成本和被替换部分的成本同时计入固定资产成本。
【例5-10】某航空公司20×0年12月购入一架飞机，总计花费8000万元(含发动机)，发动机当时的购价为500万元。公司未将发动机作为一项单独的固定资产进行核算。
20×9年初，公司开辟新航线，航程增加。为延长飞机的空中飞行时间，公司决定更换一部性能更为先进的发动机。新发动机购价700万元，另需支付安装费用51000元。假定飞机的年折旧率为3%。不考虑预计净残值和相关税费的影响，公司的账务处理如下。
①20×9年初飞机的累计折旧金额为：80000000×3%×8=19200000(元)，固定资产转入在建工程。
借：在建工程60800000
累计折旧19200000
贷：固定资产80000000
②安装新发动机：
借：在建工程7051000
贷：工程物资7000000
银行存款51000
③20×9年初老发动机的账面价值为：5000000-5000000×3%×8=3800000(元)，终止确认老发动机的账面价值。
借：营业外支出3800000
贷：在建工程3800000
④发动机安装完毕，投入使用。固定资产的入账价值为：
60800000+7051000-3800000=64051000(元)
借：固定资产64051000
贷：在建工程64051000
企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应予资本化，作为长期待摊费用，合理进行摊销。以经营租赁方式租入的固定资产发生改良支出时，借记“长期待摊费用”科目，贷记“银行存款”、“原材料”等科目。摊销长期待摊费用时，借记“管理费用”、“销售费用”等科目，贷记“长期待摊费用”科目。
【例5-11】20×7年7月1日，甲公司与乙公司签订租赁合同，经营租入乙公司在繁华地区的铺面房，租赁期5年，每年租金120万元，在起租时按年支付，第一年租金已经在2007年7月1日支付。2007年10月1日开始，甲公司对该租入的铺面房进行改造，共发生工程支出54万元，全部用银行存款支付，工程于2007年12月31日结束。在租赁期内，发生维修费8万元，用银行存款支付。对上述业务，甲公司会计处理如下(单位：万元)。
①2007年7月1日支付租金和每月摊销租金。
借：预付账款120
贷：银行存款120
借：销售费用10
贷：预付账款10
以后各月相同。
②2007年10月1日对铺面房进行改造，支付工程款。
借：长期待摊费用——经营租入固定资产改良54
贷：银行存款54
在2007年12月31日编制资产负债表时，应将经营租入固定资产改良反映在“长期待摊费用”项目中，金额为54万元。
③自2008年1月起，剩余租赁期为54个月，每月摊销额=54÷54=1(万元)。
借：销售费用1
贷：长期待摊费用——经营租入固定资产改良1
④支付维修费，直接进入当期损益。
借：销售费用8
贷：银行存款8
2.费用化的后续支出
与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当根据不同情况分别在发生时计入当期损益。
一般情况下，固定资产投入使用之后，由于固定资产磨损、各组成部分耐用程度不同，可能导致固定资产局部损坏，为了维护固定资产的正常运转和使用，充分发挥其使用效能，企业会对固定资产进行必要的维护。固定资产的日常修理费用等支出只是确保固定资产的正常工作状况，一般不产生未来的经济利益的变化。因此，通常不符合固定资产的确认条件，在发生时应直接计入当期损益。企业行政管理部门发生的固定资产修理费用等后续支出计入“管理费用”科目；企业设置专设销售机构的，其发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，计入“销售费用”科目。对于处于修理、更新改造过程而停止使用的固定资产，如果其修理、更新改造支出不满足固定资产的确认条件，在发生时也应直接计入当期损益。
【例5-12】20×7年1月1日，甲公司对企业行政管理部门使用的设备进行日常维护。
维护过程中领用本企业原材料一批，价值为94000元，应支付维护人员的工资为28000元，不考虑相关税费。
本例中，对机器设备的维护，仅仅是为了维护固定资产的正常使用而发生的，不产生未来经济利益的变化，因此应在发生时确认为“管理费用”科目，计入当期损益。
甲公司的账务处理如下。
借：管理费用122000
贷：原材料94000
应付职工薪酬28000
5.3 固定资产的处置
5.3.1 固定资产的终止确认
固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认。
①该固定资产处于处置状态。
固定资产处置包括固定资产的出售、转让、报废或毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等。处于处置状态的固定资产不再用于生产商品、提供劳务、出租或经营管理，因此不再符合固定资产的定义，应予终止确认。
