2.内部研究与开发费用的确认
由于确定研究与开发费用是否符合无形资产的定义和相关特征(如可辨认性)、能否或者何时能够为企业产生预期未来经济利益，以及成本能否可靠计量尚存在不确定因素，所以，对研究与开发活动发生的费用，除了要遵循无形资产确认和计量的一般要求外，还需要满足其他特定的条件，才能确定为一项无形资产。首先，为评价内部产生的无形资产是否满足确认标准，企业应当将资产的形成过程分成研究阶段和开发阶段两部分；其次，对于开发过程中发生的费用，在符合一定条件的情况下，可确认为一项无形资产。在会计实务工作中，具体划分研究阶段与开发阶段，以及是否符合资本化的条件，应当根据企业的实际情况及相关信息予以判断。
(1)研究阶段与开发阶段的区分
研究开发项目区分为研究阶段与开发阶段。企业应当根据研究与开发的实际情况加以判断。
研究阶段是探索性的，是指为获取新的技术和知识等进行的有计划的调查，为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备，已经进行的研究将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等具有较大的不确定性。例如，意欲获取知识而进行的活动；研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择；材料、设备、产品、工序、系统或服务替代品的研究；新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务的可能替代品的配量、设计、评价和最终选择等，均属于研究活动。
开发阶段相对于研究阶段而言，应当是完成了研究阶段的工作，在很大程度上形成一项新产品或新技术的基本条件已经具备。例如，生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试；包含新技术的工具、夹具、模具和冲模的设计；不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营；新的或经改造的材料、设备、产品、工序、系统或服务所选定的替代品的设计、建造和测试等，均属于开发活动。
(2)开发支出的资本化
企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益；开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产。
①完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。企业在判断是否满足该条件时，应以目前阶段的成果为基础，说明在此基础上进一步开发所需要的技术条件等已经具备，基本上不存在技术上的障碍或其他不确定性，企业在判断时，应提供相关的证据和材料。
②具有完成该无形资产开发并使用或出售的意图。企业能够说明其开发无形资产的目的，并具有完成该项无形资产开发并使其能够使用或出售的可能性。
③无形资产产生经济利益的方式。无形资产是否能够为企业带来经济利益，应当对企业运用该无形资产生产产品的市场情况进行可靠预计，以证明所生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场。无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。
④有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。企业能够证明可以取得无形资产开发所需要的技术、财务和其他资源，以及获得这些资源的相关计划。企业自有资金不足以提供支持的，应能够证明存在外部其他方面的资金支持，如银行等金融机构声明愿意为该无形资产的开发提供所需资金等。
⑤归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。企业对于开发活动发生的支出应单独核算，如发生的开发人员的工资、材料费等，在企业同时从事多项开发活动的情况下，所发生的支出同时用于支持多项开发活动的，应按照一定的标准在各项开发活动之间进行分配，无法明确分配的，应予以费用化计入当期损益，不计入开发活动的成本。
无形资产核算将成为会计核算的核心内容
在知识经济时代，知识的价值和作用超过资本的价值和作用，知识生产力已成为经济发展的首要关键因素。世界银行《1998年世界发展报告》的主题便是“为了发展的知识”。
该报告认为，经济发展是一个资本积累的过程，更是一个知识积累的过程。目前，在经济发达国家科学技术成为经济增长的决定性因素，以知识为基础的，高技术产业已成为国民经济的支柱产业。以美国为例，在过去三年中，美国的经济增长有27%要归功于高技术产业，而工业经济时代的支柱产业——建筑业只占14%，汽车业仅占4%。有人认为，微软公司总裁比尔·盖茨现象的出现是知识经济开始形成的标志。近一年来，微软公司平均每周增加资产4亿美元，其资产总值已超过美国三大汽车公司产值的总和。正是由于知识成为经济发展的第一要素，对知识和人才等智力资源的占有状况就决定了一个国家、一个企业的竞争能力，因此，许多发达国家和大企业竞相加大对知识的投入和人才的培训。据统计，一些经合组织内的国家投入研究与开发的费用已占国内生产总值的23%，教育经费平均占政府支出的12%，职业培训投入占国内生产总值的25%。德国奥迪汽车公司用于科研的经费占其全部销售额的6%。随着知识资本的迅速膨胀，它不但改变了企业的结构而且还改变了企业的内容。
6.2 无形资产的初始计量
当企业确信某项无形资产可以为企业带来未来经济利益，并且已具备应用该项无形资产创造收益所需的各项条件后，可以在会计上加以确认，按照实际成本进行初始计量，即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出，作为无形资产的成本。对于通过不同来源取得的无形资产，其初始成本构成也不尽相同。比如，通过购买方式取得的无形资产，其成本包括确认或约定的金额；如果企业通过债务重组或易货方式取得无形资产，在我国遵循《债务重组》和《非货币性交易》会计准则进行成本的确认。
1.外购无形资产的核算
外购的无形资产，其成本包括购买价款、相关税费及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。其中，直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出包括使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等。下列各项不包括在无形资产的初始成本中：
①为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用；②无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。例如，在形成预定经济规模之前发生的初始运作损失，以及在无形资产达到预定用途之前发生的其他经营活动的支出，如果该经营活动并非是无形资产达到预定用途必不可少的，则有关经营活动的损益应于发生时计入当期损益，而不构成无形资产的成本。
购入无形资产超过正常信用条件延期支付价款，实质上具有融资性质的，应按所购无形资产购买价款的现值，借记“无形资产”科目，按应支付的金额，贷记“长期应付款”科目，实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予以资本化的以外，应当借记“未确认融资费用”科目，在信用期间内计入当期损益。
2.投资者投入无形资产的核算
投资者投入的无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，应按无形资产的公允价值入账，按所确认初始成本与实收资本或股本之间的差额调整资本公积。
【例6-1】因乙公司创立的商标已有较好的声誉，甲公司预计使用乙公司商标后会使其未来利润增长40%。为此，甲公司与乙公司协议商定，乙公司以其商标权投资于甲公司，双方协议价格(等于公允价值)为600万元，甲公司另支付印花税等相关税费2.5万元，款项已经通过银行转账支付。甲公司的账务处理如下。
借：无形资产——商标权6025000
贷：实收资本(或股本)6025000
3.通过非货币性资产交换取得的无形资产的核算
企业通过非货币性资产交换取得的无形资产，包括以投资、存货、固定资产或无形资产换入的无形资产等。非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，在发生补价的情况下，支付补价方应当以换出资产的公允价值加上支付的补价(即换入无形资产的公允价值)和应支付的相关税费，作为换入无形资产的成本；收到补价方，应当以换入无形资产的公允价值(或换出资产的公允价值减去补价)和应支付的相关税费，作为换入无形资产的成本。
【例6-2】某企业以其一项固定资产换入一项无形资产，换出的固定资产的账面价值为500000元，公允价值为600000元，已计提累计折旧50000元，支付了相关税费10000元，不涉及补价。无形资产入账时，账务处理如下。
借：无形资产610000
累计折旧50000
贷：固定资产500000
银行存款10000
营业外收入150000
4.通过债务重组取得的无形资产的核算
通过债务重组取得的无形资产，是指企业作为债权人取得的债务人用于偿还债务的非现金、且企业作为无形资产管理的资产。通过债务重组取得的无形资产成本，应当以其公允价值入账。
5.通过政府补助取得的无形资产成本
通过政府补助取得的无形资产成本，应当按照公允价值计量；公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。
6.土地使用权的处理
土地是比较特殊的一种长期资产，在使用中其使用价值不会降低，所以不需要计提折旧。在西方国家土地可以私有，企业一旦取得土地的所有权，将其按一类特殊的固定资产进行会计处理，只是不进行价值摊销。在我国，土地属于国家或集体所有，任何组织或个人不得侵占、买卖、出租或者以其他形式非法出让土地。但是，企业可以依法取得土地使用权，即在一定期限内对国有土地享有开发、利用、经营的权利。在会计上通常按其取得时所支付的价款及相关税费确认为无形资产。但是需要注意，一旦土地加以利用，如进行土地开发，则土地使用权的尚未摊销价值要转入开发项目的成本。土地使用权可以转让。具体来说：
①房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本；②企业外购的房屋建筑物，实际支付的价款中包括土地及建筑物的价值，则应当对支付的价款按照合理的方法(如公允价值比例)在土地和地上建筑物之间进行分配；如果确实无法在地上建筑物与土地使用权之间进行合理分配的，应当全部作为固定资产，按照固定资产确认和计量的规定进行处理。
企业改变土地使用权的用途，将其用于出租或增值目的时，应将其转为投资性房地产。
7.通过企业合并取得的无形资产的核算
通过企业合并取得的无形资产，按照企业合并的分类，分别处理。
①同一控制下吸收合并，按照被合并企业无形资产的账面价值确认为取得时的初始成本；同一控制下控股合并，合并方在合并日编制合并报表时，应当按照被合并方无形资产的账面价值作为合并基础。
②非同一控制下的企业合并中，购买方取得的无形资产应以其在购买日的公允价值计量，包括：
被购买企业原已确认的无形资产；
被购买企业原未确认，但其公允价值能够可靠计量的无形资产，购买方应在购买日将其独立于商誉确认为一项无形资产。例如，被购买方正在进行当中的一个研究开发项目，符合无形资产的定义且其公允价值能够可靠计量，购买方应将其独立于商誉确认为一项无形资产。
在企业合并中，如果取得的无形资产本身可以单独确认，但其计量或处置必须与有形的或其他无形的资产一并作价，如天然矿泉水的商标可能与特定的泉眼有关，但不能独立于该泉眼出售，在这种情况下，如果该无形资产及与其相关的资产各自的公允价值不能可靠计量，则应将该资产组(即将无形资产与其相关的有形资产一并)独立于商誉确认为单项资产。
8.企业自创产生的无形资产的核算
内部研发活动形成的无形资产的成本包括自满足无形资产确认条件及开发支出资本化的条件后至达到预定用途前所发生的支出总额，由可直接归属于该资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作的所有必要支出组成。可直接归属成本包括：开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销，以及按照借款费用的处理原则可资本化的利息支出。在开发无形资产过程中发生的除上述可直接归属于无形资产开发活动的其他销售费用、管理费用等间接费用，以及无形资产达到预定用途前发生的可辨认的无效和初始运作损失、为运行该无形资产发生的培训支出等都不构成无形资产的开发成本。但是，对于以前期间已经费用化的支出不再调整。
内部研究开发费用的具体账务处理方法如下。
①企业自行开发无形资产发生的研发支出，不满足资本化条件的，借记“研发支出——费用化支出”科目；满足资本化条件的，借记“研发支出——资本化支出”科目，贷记“原材料”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。
