原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产的公允价值变动相对于原持股比例的部分，属于在此之间被投资单位实现净损益中应享有份额的，调整长期股权投资的账面价值和留存收益，其余部分调整长期股权投资的账面价值和资本公积。
②新增持股比例部分。
新增的投资成本大于应享有取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的，不调整长期股权投资的账面价值；新增的投资成本小于应享有取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的，调整长期股权投资和营业外收入。
商誉、留存收益和营业外收入的确定应与投资整体相关。
【例8-12】甲公司于2006年1月1日取得乙公司10%的股权，成本为750万元，取得投资时乙公司可辨认净资产公允价值总额为7350万元(假定公允价值与账面价值相同)。
因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，甲公司对其采用成本法核算。甲公司按照净利润的10%提取盈余公积。
2007年1月1日，甲公司又以2025万元的价格取得乙公司20%的股权，当日乙公司可辨认净资产公允价值总额为9750万元。取得该部分股权后，按照乙公司章程规定，甲公司可以派人参与乙公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定甲公司在取得对乙公司10%股权后至新增投资日，乙公司通过生产经营活动实现的净利润为1500万元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。要求：
①编制由成本法转为权益法核算对长期股权投资账面价值进行调整的会计分录；
②编制2007年1月1日甲公司以2025万元取得乙公司20%的股权的会计分录；
③若2007年1月1日甲公司支付1800万元取得乙公司20%的股权，编制相关会计分录；
④若2007年1月1日甲公司支付1942.5万元取得乙公司20%的股权，编制相关会计分录。
分析：
①对长期股权投资账面价值的调整。
对于原10%股权的成本750万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额735万元(7350×10%)之间的差额15万元，属于原投资时体现的商誉，该部分差额不用于调整长期股权投资的账面价值。
对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动(9750-7350)相对于原持股比例的部分240万元，其中属于投资后被投资单位实现净利润部分150万元(1500×10%)，应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益；除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动90万元，应当调整增加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积(其他资本公积)。针对该部分投资的账务处理为：
借：长期股权投资2400000
贷：资本公积——其他资本公积900000
盈余公积150000
利润分配——未分配利润1350000
②2007年1月1日，甲公司应确认对乙公司的长期股权投资。
借：长期股权投资20250000
贷：银行存款20250000
对于新取得的股权，其成本为2025万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1950万元(9750×20%)之间的差额为投资作价中体现出的商誉，该部分商誉不要求调整长期股权投资的成本。
③2007年1月1日支付1800万元的会计分录。
借：长期股权投资18000000
贷：银行存款18000000
对于新取得的股权，其成本为1800万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1950万元(9750×20%)之间的差额应确认营业外收入150万元，但原持股比例10%部分长期股权投资中含有商誉15万元，所以综合考虑追加投资部分应确认营业外收入135万元。
借：长期股权投资1350000
贷：营业外收入1350000
④2008年1月1日支付1942.5万元的会计分录。
借：长期股权投资19425000
贷：银行存款19425000
对于新取得的股权，其成本为1942.5万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1950万元(9750×20%)之间的差额应确认营业外收入7.5万元，但原持股比例10%部分长期股权投资中含有商誉15万元，所以综合考虑应确认含在长期股权投资中的商誉7.5万元，追加投资部分不应确认营业外收入。
(2)因持股比例下降由成本法改为权益法
①按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资。
②剩余持股比例部分。
剩余的长期股权投资的成本大于按剩余持股比例计算的应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额的，不调整长期股权投资的账面价值；剩余的长期股权投资的成本小于按剩余持股比例计算的应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额的，调整长期股权投资的账面价值和留存收益。
对于原取得投资后至转变为权益法之间被投资单位实现净损益中应享有份额的，调整长期股权投资和留存收益，对其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，调整长期股权投资和资本公积。
【例8-13】A公司原持有B公司60%的股权，其账面余额为12000万元，未计提减值准备。2006年12月6日，A公司将其持有的对B公司长期股权投资中的1/3出售给某企业，出售取得价款7200万元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为32000万元。A公司原取得B公司60%股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为18000万元(假定公允价值与账面价值相同)。自A公司取得对B公司长期股权投资后至部分处置投资前，B公司实现净利润10000万元。假定B公司一直未进行利润分配。除所实现净损益外，B公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。假定A公司按净利润的10%提取盈余公积。
