9.3 投资性房地产的后续计量
企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，也可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。
1.采用成本模式进行后续计量的投资性房地产
在成本模式下，应当按照固定资产或无形资产的有关规定，对投资性房地产进行后续计量，计提折旧或摊销；存在减值迹象的，还应当按照资产减值的有关规定进行处理。
对投资性房地产计提折旧或进行摊销时，借记“其他业务成本”科目，贷记“投资性房地产累计折旧(摊销)”科目。
【例9-5】甲企业的一栋办公楼出租给乙企业使用，已确认为投资性房地产，采用成本模式进行后续计量。假设这栋办公楼的成本为2000万元，按照直线法计提折旧，使用寿命为20年，预计净残值为零，按年计提折旧。按照经营租赁合同，乙企业每年支付甲企业租金120万元。当年12月，这栋办公楼发生减值迹象，经减值测试，其可收回金额为1500万元，此时办公楼的账面价值为1700万元，以前未计提减值准备。
甲企业的账务处理如下。
①计提折旧。
借：其他业务成本1000000
贷：投资性房地产累计折旧(摊销)1000000
②确认租金。
借：银行存款(或其他应收款)1200000
贷：其他业务收入1200000
③计提减值准备。
借：资产减值损失2000000
贷：投资性房地产减值准备2000000
2.采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产
(1)采用公允价值模式的前提条件
企业只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得，才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。企业一旦选择采用公允价值计量模式，就应当对其所有投资性房地产均采用公允价值模式进行后续计量。
采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，应当同时满足下列条件。
①投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。
所在地，通常是指投资性房地产所在的城市。对于大中城市，应当为投资性房地产所在的城区。
②企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。
(2)采用公允价值模式进行后续计量的会计处理
企业采用公允价值模式进行后续计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益(公允价值变动损益)。投资性房地产取得的租金收入，确认为其他业务收入。
资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“投资性房地产(公允价值变动)”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。
【例9-6】甲企业为从事房地产经营开发的企业。2007年1月，甲公司与乙公司签订租赁协议，约定将甲公司开发的一栋精装修的写字楼于开发完成的同时开始租赁给乙公司使用，租赁期为10年。当年2月1日，该写字楼开发完成并开始起租，写字楼的造价为8000万元。2007年12月31日，该写字楼的公允价值为7200万元。甲企业采用公允价值计量模式。
甲企业的账务处理如下。
①2007年2月1日，甲公司开发完成写字楼并出租。
借：投资性房地产——成本80000000
贷：生产成本80000000
②2007年12月31日，按照公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。
借：公允价值变动损益8000000
贷：投资性房地产——公允价值变动8000000
(3)投资性房地产后续计量模式的变更
企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。以成本模式转为公允价值模式的，应当作会计政策变更处理，根据计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益(未分配利润)。
已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。
【例9-7】2007年，甲企业将一栋写字楼对外出租，采用成本模式进行后续计量。
2008年2月5日，假设甲企业持有的投资性房地产满足采用公允价值模式条件，甲企业决定采用公允价值模式计量对该写字楼进行后续计量。2008年2月5日，该写字楼的原价为8000万元，已计提折旧600万元，账面价值为7400万元，公允价值为8200万元。甲企业按净利润的10%计提盈余公积。
甲企业的账务处理如下。
借：投资性房地产——成本82000000
累计折旧6000000
贷：投资性房地产80000000
利润分配——未分配利润7200000
盈余公积800000
9.4 投资性房地产的转换和处置
1.投资性房地产的转换
1)投资性房地产的转换形式和转换日
房地产的转换，实质上是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。企业必须有确凿证据表明房地产用途发生改变，才能将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产。
房地产转换形式主要包括：
①投资性房地产开始自用，相应地由投资性房地产转换为固定资产或无形资产。在此种情况下，转换日为房地产达到自用状态，企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。
②作为存货的房地产改为出租。通常指房地产开发企业将其持有的开发产品以经营租赁的方式出租，存货相应地转换为投资性房地产。在此种情况下，转换日为房地产的租赁期开始日。租赁期开始日是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期。
③自用建筑物或土地使用权停止自用，改为出租。即企业将原本用于生产商品、提供劳务或者经营管理的房地产改用于出租，固定资产或土地使用权相应地转换为投资性房地产。在此种情况下，转换日为租赁期开始日。
④自用土地使用权停止自用改用于资本增值。即企业将原本用于生产商品、提供劳务或者经营管理的土地使用权改用于资本增值，土地使用权相应地转换为投资性房地产。在此种情况下，转换日为自用土地使用权停止自用后确定用于资本增值的日期。
2)房地产转换的会计处理
(1)成本模式下的转换
采用成本模式计量的投资性房地产，应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值。
①将作为存货的房地产转换为投资性房地产的，应按其在转换日的账面余额，借记“投资性房地产”科目，贷记“开发产品”等科目。已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备。
【例9-8】甲企业是从事房地产开发业务的企业，2007年1月10日，甲企业与乙企业签订了租赁协议，将其开发的一栋写字楼出租给乙企业使用，租赁期开始日为2007年3月20日。2007年3月20日，该写字楼的账面余额8000万元，未计提存货跌价准备，转换后采用成本模式计量。
本例中，租赁期开始日为2007年3月20日，当日相应该写字楼由存货转换为投资性房地产。甲企业的账务处理如下。
借：投资性房地产——写字楼80000000
贷：开发产品80000000
②将自用的建筑物等转换为投资性房地产的，应按其在转换日的原价、累计折旧、减值准备等，分别转入“投资性房地产”、“投资性房地产累计折旧(摊销)”、“投资性房地产减值准备”科目。
【例9-9】甲企业拥有一栋办公楼，用于本企业总部办公。2007年3月10日，甲企业与乙企业签订了经营租赁协议，将这栋办公楼整体出租给乙企业使用，租赁期开始日为2007年4月1日，为期8年。2007年4月1日，这栋办公楼的账面余额9000万元，已计提折旧1200万元。假设甲企业采用成本计量模式。
甲企业的账务处理如下。
借：投资性房地产——写字楼90000000
累计折旧12000000
贷：固定资产90000000
投资性房地产累计折旧(摊销)12000000
③将投资性房地产转为自用时，应按其在转换日的账面余额、累计折旧、减值准备等，分别转入“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目。
