【例7-4】2007年1月1日，A公司从证券市场上购入B公司于2006年1月1日发行的面值1000万元、期限为5年、票面利率为5%的债券，该债券每年1月5日支付上年度的利息，并于2011年1月1日到期，到期时一次还本和支付最后一次利息。A公司在购买时实际支付价款1005.35万元，另支付相关费用10万元。购入时债券的实际利率为6%，假定利率按年计提。2007年12月31日，该债券的预计未来现金流量现值为930万元(不属于暂时性的公允价值变动)。2008年1月2日，A公司将该持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，其公允价值为925万元。
A公司有关账务处理如下(单位：万元)。
①2007年1月1日购入债券时。
借：持有至到期投资——成本1000
应收利息50
贷：银行存款1015.35
持有至到期投资——利息调整34.65
②2007年1月5日收到2006年的利息时。
借：银行存款50
贷：应收利息50
③2007年12月31日确认实际利息、收到票面利息等。
借：应收利息(1000×5%)50
持有至到期投资——利息调整7.92
贷：投资收益[(1000-34.65)×6%]57.92
借：资产减值损失(1000-34.65+7.92-930)43.27
贷：持有至到期投资资产减值准备43.27
④2008年1月2日，持有至到期投资的账面价值=1000-34.65+7.92-43.27=930(万元)。公允价值为925万元，应确认的资本公积=930-925=5(万元)。
借：可供出售金融资产——成本925
持有至到期投资——利息调整(34.65-7.92)26.73
持有至到期投资资产减值准备43.27
资本公积——其他资本公积5
贷：持有至到期投资——成本1000
7.3 贷款和应收款项
1.贷款和应收款项概述
贷款和应收款项，是指在活跃市场上没有报价、回收金额固定或可确认的非衍生金融资产。通常情况下，一般企业持有的现金和银行存款、销售商品或提供劳务形成的应收款项、商业银行发放的贷款等，由于在活跃的市场上没有报价，回收金额固定或可确定，只要符合贷款和应收款项的定义，即可以划分为此类。
但是，企业不应当将下列非衍生金融资产划分为贷款和应收款项：
①准备立即出售或在近期出售的非衍生金融资产；②初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产；③初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产；④因债务人信用恶化以外的原因，使持有方可能难以收回几乎所有初始投资的非衍生金融资产。
⑤企业所持有证券投资基金或类似基金等，不应当划分为贷款和应收款项。
2.贷款和应收款项的会计处理
贷款和应收款项的会计处理原则与持有至到期投资大体相同。
①一般企业对外销售商品或提供劳务形成的应收款项，通常应按从购货方应收的合同或协议价款作为初始确认金额。金融企业按当前市场条件发放的贷款，应按发放贷款的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额。
②贷款持有期间所确认的利息收入，应当根据实际利率计算。实际利率应在取得贷款时确定，在该贷款预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。实际利率与合同利率差别较小的，也可按合同利率计算。
③企业收回或处置贷款和应收款项时，应将取得的价款与贷款和应收款项账面价值之间的差额计入当期损益。
【例7-5】2007年1月1日，ABC银行向甲公司发放一笔期限为2年的贷款400万元，合同利率10%，按季计提利息。假设该贷款发放无交易费用，实际利率与票面利率相同。
每半年对贷款进行减值测试一次。其他资料如下：
①2007年3月31日、6月30日、9月30日和12月31日，分别确认贷款利息10万元；
②2007年12月31日，采用单项计提减值准备的方式确认减值损失40万元；
③2008年3月30日，从甲公司收到利息4万元，且预期2008年度第二季度和第三季度末很可能收不到利息；
④2008年6月30日，对该贷款进行减值测试，并未发生减值损失；
⑤2008年12月31日，对该贷款进行减值测试，预计未来现金流量现值为333.07万元；
⑥2009年1月10日，经协商，ABC银行从甲公司收回贷款340万元。
假定不考虑其他因素，ABC银行的账务处理如下。
①2007年1月1日发放贷款时。
借：贷款——本金4000000
贷：吸收存款4000000
②2007年3月31日、6月30日、9月30日和12月31日，分别确认贷款利息。
借：应收利息100000
贷：利息收入100000
借：吸收存款100000
贷：应收利息100000
③2007年12月31日，确认减值损失40万元。
借：资产减值损失400000
贷：贷款损失准备400000
借：贷款——已减值4000000
贷：贷款——本金4000000
此时，贷款的摊余成本=400-40=360(万元)。
④2008年3月30日，确认从甲公司收到利息4万元。
借：吸收存款40000
贷：贷款——已减值40000
按实际利率摊余成本为基础应确认的利息=360×10%÷4=9(万元)。
借：贷款损失准备90000
贷：利息收入90000
此时，贷款的摊余成本=360-4+9=365(万元)。
⑤2008年6月30日，确认贷款利息。
按实际利率摊余成本为基础应确认的利息=365×10%÷4=9.125(万元)。
借：贷款损失准备91250
贷：利息收入91250
此时，贷款的摊余成本=365+9.125=374.125(万元)。
⑥2008年9月30日，确认贷款利息。
按实际利率摊余成本为基础应确认的利息=374.125×10%÷4≈9.353(万元)。
借：贷款损失准备93530
贷：利息收入93530
此时，贷款的摊余成本=374.125+9.353=383.478(万元)。
⑦2008年12月31日，确认贷款利息。
按实际利率摊余成本为基础应确认的利息=383.478×10%÷4=9.587(万元)。
借：贷款损失准备95870
贷：利息收入95870
未确认减值损失前，贷款的摊余成本=383.478+9.587=393.07(万元)。
应确认减值损失=393.07-333.07=60(万元)。
借：资产减值损失600000
贷：贷款损失准备600000
确认减值损失后，贷款的摊余成本=333.07(万元)。
⑧2009年1月10日，收回贷款。
借：吸收存款3400000
贷款损失准备629350
贷：贷款——已减值3960000
资产减值损失69350
7.4 可供出售金融资产
1.可供出售金融资产概述
可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项。通常情况下，划分为此类的金融资产应当在活跃市场上有报价，因此，企业从二级市场上购入的、有报价的债券投资、股票投资、基金投资等，可以划分为可供出售金融资产。
对于在活跃市场上有报价的金融资产，既可能划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，也可能划分为可供出售金融资产；如果该金融资产属于有固定到期日、回收金额固定或者可确定的金融资产，则该金融资产还可能划分为持有至到期投资。某项金融资产具体应划分为哪一类，主要取决于企业管理层的风险管理、投资决策等因素，也即金融资产的分类是管理层思想的如实表达。
2.可供出售金融资产的会计处理
可供出售金融资产的会计处理与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理相似，都应按照公允价值计量，但也有不同之处，如取得时的交易费用应计入可供出售金融资产初始入账金额。在资产负债表日，可供出售金融资产公允价值的变动不是计入当期损益，而是计入资本公积(其他资本公积)。
企业为取得可供出售金融资产支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目。可供出售金融资产在持有期间取得的现金股利或债券利息，应当确认为投资收益。
可供出售金融资产发生减值时，应当计提减值准备，计入当期损益；如果涉及外币货币性金融资产，其形成的汇兑差额也应当计入当期损益；采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息，应当计入当期损益。
处置可供出售金融资产时，应将取得的价款与该金融资产的账面价值之间的差额，计入投资收益；同时，将原计入所有者权益的公允价值变动累计金额对应处置的部分转出，计入投资收益。
【例7-6】甲公司于2007年1月1日从二级市场上购入股票1000000股，每股市价12元，手续费120000；初始确认时，该股票划分为可供出售金融资产；到2007年3月31日，甲公司仍然持有该股票，此时该股票的市场为14元；2007年6月30日，甲公司将该股票出售，售价为每股13元，另支付交易费用120000元。
假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下。
①2007年1月1日，购入股票。
借：可供出售金融资产——成本12120000
贷：银行存款12120000
②2007年3月31日，确认股票价格变动。
借：可供出售金融资产——公允价值变动1880000
贷：资本公积——其他资本公积1880000
③2007年6月30日，出售该股票。
借：银行存款12880000
资本公积——其他资本公积1880000
贷：可供出售金融资产——成本12120000
——公允价值变动1880000
投资收益760000
7.5 金融资产减值
企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。
1.持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量
①持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量(不包括尚未发生的未来信用损失)现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。
预计未来现金流量现值，应当按照该金融资产的原实际利率折现确定，并考虑相关担保物的价值(取得和出售该担保物发生的费用应当予以扣除)。这里的原实际利率是初始确认该金融资产时计算确定的实际利率。对于浮动利率贷款、应收款项或持有至到期投资，在计算未来现金流量现值时可采用合同规定的现行实际利率作为折现率。
短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可不对其预计的未来现金流量进行折现。
②对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业，在考虑金融资产减值测试时，应当先将单项金额重大的金融资产区分开来，单独进行减值测试。如有客观证据表明其已发生减值，应当确认减值损失，计入当期损益。对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。在会计实务中，企业可以根据具体情况确认单项金额重大的标准。该项标准一经确定，应当一致运用，不得随意变更。
单独测试未发现减值的金融资产(包括单项金额重大和不重大的金融资产)，应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试。已单项确认减值损失的金融资产，不应包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。
