企业对金融资产采用组合方式进行减值测试时，应当注意：应当将具有类似信用风险特征的金融资产组合在一起，如按资产类型、行业分布、区域分布等进行组合；对于已包括在某金融资产组合中的某项特定资产，一旦有客观证据表明其发生了减值，则应当将其从该组合中分出来，单独确认减值损失；在对某金融资产组合的未来现金流量进行预计时，应当以与其具有类似信用风险特征组合的历史损失率为基础，如果缺乏这方面的数据或缺乏经验，则应当尽量采用具有可比性的其他资产组合的经验数据，做出必要调整。企业应当对资产组合的预计未来现金流量的预计方法和假设定期检查，以最大限度减小预计数和实际发生数之间的差异。
③持有至到期投资、贷款和应收款项等以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。
④外币金融资产发生减值的，预计未来现金流量现值应先按外币确定，在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折为记账本位币反映的金额。该项金额小于相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价值的部分，确认为减值损失，计入当期损益。
⑤持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。
【例7-7】2005年1月1日，光华银行以折价方式向A企业发放一笔贷款50000000元，期限为5年，A企业实际收到款项为49000000元，合同利率为10%。光华银行将其划分为贷款和应收款项，初始确认该贷款时确定的实际利率为10.53%。
2007年12月31日，有客观证据A企业发生严重财务困难，该银行据此认定对A企业的贷款发生了减值，并预期2008年12月31日将收到利息5000000元，但2009年12月31日仅收到本金25000000元。
2007年12月31日，光华银行对A企业应确认的减值损失按该日确认减值损失前的摊余成本与未来现金流量现值之间的差额确定。
①2007年12月31日，未确认减值损失前，光华银行对A企业贷款的摊余成本计算如下：
2005年1月1日，对A企业贷款的摊余成本=49000000(元)
2005年12月31日，对A企业贷款的摊余成本=49000000+49000000×10.53%-5000000=49159700(元)
2006年12月31日，对A企业贷款的摊余成本=49159700+49159700×10.53%-5000000=49336216(元)(四舍五入，下同)
2007年12月31日，对A企业贷款的摊余成本=49336216+49336216×10.53%-5000000=49531320(元)
②2007年12月31日，预计发生减值时，光华银行预计从对A企业贷款中将收到的现金流量的现值=5000000×(1+10.53%)-1+25000000×(1+10.53%)-2=24987147(元)
③2007年12月31日，光华银行应确认的减值损失=49531320-24987147=24544173(元)
2.可供出售金融资产减值损失的计量
①可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益。该转出的累计损失，为可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。
②对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当前损益。
可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。但是，在活跃市场上没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。
③可供出售金融资产发生减值后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。
【例7-8】A公司2007年4月1日通过拍卖方式取得甲上市公司的法人股100万股作为可供出售金融资产，每股6元，另支付相关费用40000元。6月30日每股公允价值为5.6元，9月30日每股公允价值为5.2元，12月31日由于甲上市公司发生严重财务困难，每股公允价值为2元，A公司对甲上市公司的法人股计提减值准备。2008年1月5日，A公司将甲上市公司的法人股对外出售，每股售价1.8元。对外按季度提供财务报告。
假定不考虑其他因素，A公司应做以下账务处理。
①2007年4月1日取得该金融资产。
借：可供出售金融资产——成本6040000
贷：银行存款6040000
②2007年6月30日公允价值变动。
借：资本公积——其他资本公积[(604-100×5.6)(万元)]440000
贷：可供出售金融资产——公允价值变动440000
③2007年9月30日公允价值变动。
借：资本公积——其他资本公积[(560-100×5.2)(万元)]400000
贷：可供出售金融资产——公允价值变动400000
④2007年12月31日计提减值损失。
借：资产减值损失[(520-100×2)(万元)]4040000
贷：资本公积——其他资本公积840000
可供出售金融资产——公允价值变动3200000
⑤2008年1月5日出售该金融资产时。
借：银行存款1800000
可供出售金融资产——公允价值变动4040000
投资收益200000
贷：可供出售金融资产——成本6040000
7.6 金融资产转移
1.金融资产转移概述
金融资产转移，是指企业(转出方)将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方(转入方)。
企业金融资产转移，包括下列两种情形：一是将收取金融资产现金流量的权利转移给另一方；二是将金融资产转移给另一方，但保留收取金融资产现金流量的权利，并承担将收取的现金流量支付给最终收款方的义务，同时满足下列条件。
①从该金融资产收到对等的现金流量时，才有义务将其支付给最终收款方。企业发生短期垫付款，但有权全额收回该垫付款并按照市场上同期银行贷款利率计收利息的，视同满足本条件。
②根据合同约定，不能出售该金融资产或将其作为担保物，但可以将其作为对最终收款方支付现金流量的保证。
③有义务将收取的现金流量及时支付给最终收款方。企业无权将该现金流量进行再投资，但按照合同约定在相邻两次支付间隔期内将所收到的现金流量进行现金或现金等价物投资的除外。企业合同约定进行再投资的，应当将投资收益按照合同约定支付给最终收款方。
2.金融资产转移的确认和计量
(1)金融资产整体转移和部分转移的区分
企业应当将金融资产转移区分为金融资产整体转移和部分转移，并分别按照有关规定处理。
金融资产部分转移包括三种情形：
①将金融资产所产生的现金流量中特定的、可辨认的部分转移，如企业将一组类似贷款的应收利息转移等。
②将金融资产所产生的全部现金流量按一定比例转移，如企业将一组类似贷款的本金和应收利息合计按一定比例转移等。
③将金融资产所产生的全部现金流量中特定的、可辨认的部分按一定比例转移，如企业将一组类似贷款的应收利息按一定比例转移等。
(2)符合终止确认条件的情形与计量
①企业在发生类似以下事例时，表明企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了买入方，应当终止确认相关金融资产：
企业以不附追索权方式出售金融资产；
企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按当日该金融资产的公允价值回购；
企业将金融资产出售，同时与买入方签订看跌期权合约(即买入方有权将该金融资产返售给企业)，但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价外期权(即期权合约的条款设计使得金融资产的买方有极小可能会到期行权)。
②金融资产整体转移满足终止条件时，相关金融资产转移损益计算如下：
金融资产整体转移的损益=因转移收到的对价+原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得(如为累计损失，应为减项)-所转移金融资产的账面价值
上述公式中，因转移收到的对价=因转移交易收到的价款+新获得金融资产的公允价值+因转移获得服务资产的公允价值-新承担金融负债的公允价值-因转移承担的服务负债的公允价值。其中，新获得金融资产或新承担金融负债，包括看涨期权、看跌期权、担保债务、远期合同、互换等。原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得或损失，是指所转移金融资产(可供出售金融资产)转移前公允价值变动直接计入所有者权益的累计额。
③金融资产部分转移满足终止确认条件的，应当将所转移金融资产整体的账面价值，在终止确认部分和未终止确认部分之间，按照各自的相对公允价值进行分摊，未终止确认部分的公允价值按照下列规定确定：
企业出售过与未终止确认部分类似的金融资产，或发生过与未终止确认部分有关的躯体市场交易的，应当按照最近实际交易价格确定；未终止确认部分在活跃市场上没有报价，且最近市场上也没有与其有关的实际交易价格的，应当按照所转移金融资产整体的公允价值扣除终止确认部分的对价后的余额确定。
该金融资产整体的公允价值难以合理确定的，按照金融资产整体的账面价值扣除终止确认部分的对价后的余额确定。
(3)不符合终止确认条件的情形与计量
①以下例子表明企业保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬，不应当终止确认相关金融资产：
企业以附追索权方式出售金融资产；
企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按固定价格将该金融资产回购；
企业将金融资产出售，同时与买入方签订看跌期权合约(即买入方有权将该金融资产返售给企业)，但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价内期权(即期权合约的条款设计使得金融资产的买方很可能会到期行权)；
企业(银行)将信贷资产整体转移，同时保证对金融资产买入方可能发生的信用损失进行全额补偿。
②金融资产转移不满足终止确认条件的，应当继续确认该金融资产，所收到的对价确认为一项金融负债。此类金融资产转移实质上具有融资性质，不能将金融资产与所确认的金融负债相互抵消。
【例7-9】2007年4月10日，甲公司销售一批商品给乙公司，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为400000元，增值税销项税额为68000元，款项尚未收到。双方约定，乙公司应于2007年10月31日付款。2007年9月1日，经与中国银行协商后约定：甲公司将应收乙公司的货款出售给中国银行，价款为400140元；在应收乙公司货款到期无法收回时，中国银行不能向甲公司追偿。甲公司根据以往经验，预计该批商品将发生的销售退回金额为23400元，其中，增值税销项税额为3400元，成本为12800元，实际发生的销售退回由甲公司承担。2007年8月3日，甲公司收到乙公司退回的商品，价款为23400元。假定不考虑其他因素。
分析：本例涉及企业将应收债权不附追索权予以转让，即到期时，银行等金融机构不能向出售应收债券的企业进行追索。在这种情况下，企业应将所售应收予以转销，结转计提的相关坏账准备，确认按协议约定预计将发生的销售退回、销售折让、现金折扣等，确认出售损益。
因此，甲公司与应收债权出售有关的账务处理如下。
①2007年6月4日出售应收债权。
借：银行存款400140
营业外支出44460
其他应收款23400
贷：应收账款468000
②2007年8月3日收到退回的商品。
借：主营业务收入20000
应交税费——应交增值税(销项税额)3400
贷：其他应收款23400
借：库存商品12800
贷：主营业务成本12800
(4)继续涉入的情形
①继续涉入的判断。企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当区分下列情况确认该金融资产：
放弃了对该金融资产的控制的，应当终止确认该金融资产；
未放弃对该金融资产的控制的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产，并相应确认有关负债。其中，其继续涉入所转移金融资产的程度，是指该金融资产价值变动使企业面临的风险水平。
②继续涉入的计量。企业通过对所转移金融资产提供财务担保方式继续涉入的，应当在转移日按照金融资产的账面价值和财务担保金额两者之中的较低者确认继续涉入形成的资产。同时，按照财务担保金额和财务担保合同的公允价值(提供担保收取的费用)之和确认继续涉入形成的负债。
